..., pessoa jurídica de direito privado, estabelecida na ..., Bairro ..., em .../MT, inscrita no CNPJ sob o n° ... e no Cadastro de Contribuintes deste estado sob o n° ..., formula consulta sobre o tratamento tributário na aquisição de insumos utilizados no preparo de alimentos.

A consulente, em síntese, afirma que é optante pelo Simples Nacional e que vende bebidas, refrigerantes, cerveja, carne assada, arroz, maionese, feijão e sobremesas para consumidores finais pessoas físicas, e ainda, que os referidos produtos não são consumidos no local do estabelecimento.

Diante disso efetua o seguinte questionamento:

Qual o tratamento tributário correspondente a operação e qual CFOP deve ser utilizado nas notas fiscais correspondentes às vendas dos referidos produtos?

Declara a consulente que, não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos relacionados com a matéria objeto da presente consulta e que as dúvidas suscitadas não foram objeto de consulta anterior ou de decisão proferida em processo administrativo já findo, em que tenha sido parte.

É a consulta.

Preliminarmente, cumpre informar que, em pesquisa ao Sistema de Gerenciamento de Cadastro de Contribuintes de ICMS da SEFAZ, verifica-se que a consulente se encontra enquadrada na CNAE principal: 5611-2/01-Restaurantes e similares; e na seguinte CNAE secundária: 4722-9/01 - Comércio varejista de carnes - açougues.

Verifica-se, ainda, que está enquadrada no regime de apuração normal do imposto, conforme dispõe o artigo 131 do RICMS; bem como que era optante pelo Simples Nacional até 31/12/2021.

Sobre a matéria em comento, de antemão, informa-se que, além da atividade de restaurante, também desenvolve atividade secundária de comércio, e, assim sendo, nas aquisições interestaduais de mercadorias que estejam arroladas no Apêndice do Anexo X do RICMS, ainda que para serem utilizadas como insumos no preparo de alimentos, ficam sujeitas ao recolhimento do ICMS substituição tributária.

Ressalta-se que as operações submetidas ao regime de substituição tributária estão excluídas do regime diferenciado e favorecido de que trata a LC (federal) n° 123/2006-Simples Nacional, assim também está excluído do referido regime o ICMS devido a título de diferencial de alíquotas, devendo nessas hipóteses, o imposto ser apurado e recolhido por meio da legislação estadual aplicável aos demais contribuintes não optantes pelo Simples Nacional. É o que se infere do artigo 13, § 1°, inciso XIII, alíneas “a” e “h” da LC (federal) n° 123/2006.

Assim, é necessário verificar quais operações do estabelecimento consulente se enquadram no regime de substituição tributária.

Imagina-se, então, hipoteticamente, um restaurante (estabelecimento que se dedica exclusivamente à atividade de restaurante) e suas operações:

(a) o restaurante vende refeições, preparadas no local, com insumos (mercadorias) que adquire de seus fornecedores;

Ao preparar, por exemplo, um filet com fritas, prato muito comum no nosso país, o restaurante prepara a carne (que comprou embalada, por exemplo), frita as batatas (que comprou in natura, por exemplo), etc.

Logo, a refeição fornecida é diversa dos insumos adquiridos, ocorrendo espécie de transformação em tal operação.

(b) entretanto, também vende mercadorias no mesmo estado em que os adquire, ou seja, sem nenhum tipo de transformação, por exemplo: refrigerantes, água mineral, cervejas, etc.

Nesse caso, não há que se falar em transformação, mas sim em revenda das mercadorias adquiridas.

O regime da substituição tributária (para frente) é idealizado para antecipar o ICMS relativo a toda a cadeia de circulação que determinada mercadoria percorrerá, até chegar ao consumidor final, por esta razão, é um regime que se aplica, via de regra, à cadeia de circulação de mercadorias, não à cadeia de circulação de insumos.

Nesse sentido aponta o caput do artigo 1° do Anexo X do RICMS, que trata da substituição tributária:

                Art. 1° A aplicação do regime de substituição tributária, em relação às operações ou prestações subsequentes que devam ocorrer no território mato-grossense, com bens e mercadorias previstas no artigo 1° do Apêndice deste anexo, atenderá ao disposto neste anexo. (efeitos a partir de 1°/01/2020)

É por esta razão, por exemplo, que o regime da substituição tributária, em regra, não se aplica se determinada mercadoria for destinada à industrialização (insumo de produção).

                Art. 3° O regime de substituição tributária, nos termos deste anexo, não se aplica: (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                (...)

                V - às operações que destinem bens e mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, desde que este estabelecimento não comercialize o mesmo bem ou mercadoria;

                (...)

Feito esse breve esclarecimento, tem-se que mercadorias que um restaurante oferece a seus clientes sem nenhuma transformação, por exemplo, refrigerantes, podem perfeitamente estar sujeitos ao regime de substituição tributária.

Entretanto, a refeição produzida com os insumos que adquire, a priori, não deveriam se sujeitar ao regime da substituição tributária, pois o que deve ser tributado é a refeição, que, destaca-se, tem valor agregado maior que seus insumos.

Contudo, no presente caso, a consulente, além de ser um restaurante, comercializa mercadorias (CNAE 4722-9/01 - Comércio varejista de carnes - açougues), ou seja, não é exclusivamente um restaurante, assim, todas as mercadorias que adquirir que estiverem sujeitas ao regime de substituição tributária, devem vir com o ICMS retido por substituição, independentemente de serem utilizadas para o preparo de refeições.

Tal entendimento deriva da aplicação, por analogia, da regra prevista no final do inciso V do artigo 3º do Anexo X do RICMS, que assim disciplina, pois, no momento da compra das mercadorias, a consulente não consegue prever se as mesmas serão utilizadas para o preparo de refeições ou comercializadas (minimercado).

Dessa forma, como a consulente é também comerciante, a retenção do ICMS por substituição tributária deve ser realizada.

Para melhor exemplificar a situação, será analisada a compra de carnes pela consulente (que pode ser tanto utilizada para a preparação de refeições, quanto para a comercialização em seu “açougue” – comércio varejista de carnes - açougues).

Carnes estão sujeitas ao regime da substituição tributária por força da Tabela XVII do artigo 1° do Apêndice do Anexo X do RICMS (itens 76, 79.0 a 79.6, 83 a 87.2, por exemplo).

Assim, caso a carne adquirida pela consulente esteja arrolada no artigo 1° do Apêndice do Anexo X do RICMS (que define as mercadorias e bens sujeitos ao regime de substituição tributária), se sujeitará ao regime da substituição tributária, por conta de a consulente também ser comerciante.

Lembrando que, caso a consulente exercesse atividade econômica exclusiva de preparo de refeições, ou seja, não exercesse atividade que permitisse a revenda da mercadoria, não haveria a incidência do regime da substituição tributária. Contudo, como a consulente exerce, mesmo que de forma secundária, atividade de comércio, que permite a revenda da mercadoria em questão, sobre as operações citadas (aquisição de carnes) incidirá normalmente o regime de substituição tributária.

Desta feita, o ponto chave da incidência ou não do regime de substituição tributária, no presente caso, é a atividade econômica exercida pelo consulente.

Reforça esse entendimento o disposto no artigo 8°-A do Anexo X do RICMS, a seguir transcrito:

                Art. 8°-A O contribuinte que exerça atividade preponderante de restaurantes, bares e estabelecimentos similares, que receber mercadorias tributadas pelo regime de substituição tributária, para utilização como insumo na fabricação de produtos ou no preparo de alimentos, cujas saídas sejam oneradas pelos ICMS, poderá se creditar do imposto que foi recolhido por substituição tributária, desde que não seja optante por regime simplificado de tributação, nos termos do Anexo XVIII deste Regulamento. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

                Parágrafo único Quando o contribuinte substituído for obrigado ao uso da Escrituração Fiscal Digital - EFD, os valores apurados devem ser registrados no bloco próprio do arquivo do período de referência, conforme o disposto em instruções disponibilizadas pela Secretaria de Estado de Fazenda, ficando dispensada a emissão de documento fiscal específico para este fim.

Assim, como a consulente desempenha atividade de comércio, mesmo que secundária, incidirá o regime de substituição tributária na compra de mercadorias que se enquadre em tal regime, podendo ao contribuinte, em momento posterior, quando permitido, utilizar o imposto retido anteriormente como crédito de ICMS, nos termos do artigo 8°-A do Anexo X do RICMS.

Entretanto, como a consulente era optante pelo Simples Nacional (regime que não admite crédito de ICMS), não poderia se creditar do imposto conforme preceituado no artigo 8°-A do Anexo X do RICMS.

Assim sendo, a solução para contribuinte optante pelo Simples Nacional é pleitear a restituição do ICMS, pois o fato gerador presumido não se realizou, nos termos do artigo 13 do Anexo X do RICMS, na medida em que as carnes utilizadas para o fornecimento de refeições não foram comercializadas, e sim utilizadas como insumo no preparo destas (o fato gerador presumido, comercialização posterior das carnes não aconteceu). Por conseguinte, uma vez ocorrendo a venda de refeição, esta será tributada nos termos do Simples Nacional).

Diante de todo o exposto, ficou demonstrado que, se o estabelecimento desenvolver exclusivamente a atividade de restaurante, ao adquirir mercadorias em outra unidade da Federação para utilização com insumo no preparo de alimentos, não haverá substituição tributária, pois o preparo de alimentos pelo restaurante equipara-se a industrialização.

Contudo, se o estabelecimento desenvolver também atividade secundária de comércio, faz com que a operação de aquisição dos insumos sejam submetidas ao regime de substituição tributária. Podendo a consulente pleitear junto à SEFAZ a restituição do imposto pago por substituição tributária, relativo exclusivamente a essas mercadorias.

Desta forma, deverão ser observadas as regras gerais do ICMS atinentes à restituição, na medida em que os casos de fato gerador presumido (que ensejaram a retenção do imposto) não se realizaram, isto é, em conformidade com artigos 1.014 a 1.025 do RICMS, reiterando-se que por ser optante pelo Simples Nacional, não pode optar pelo regime previsto no Anexo XVIII do RICMS.

Cumpre ressaltar que, em todas as hipóteses em que seja cabível a restituição/devolução, além das exigências peculiares a cada sistemática, o contribuinte deverá comprovar o efetivo destaque do ICMS retido por substituição tributária nas notas fiscais relativas à aquisição dos insumos e/ou, sendo o caso, o efetivo recolhimento do ICMS devido por substituição tributária, assim como, demonstrar a efetiva utilização das mercadorias como insumo de produção de alimentos.

No tocante à correta aplicação no documento fiscal do Código Fiscal de Operações - CFOP, o artigo 1.054 do RICMS/MT assim dispõe:

                Art. 1.054 Todas as operações ou prestações realizadas pelo contribuinte serão codificadas mediante utilização do Código Fiscal de Operações e Prestações – CFOP, constante no Anexo II deste regulamento. (cf. art. 5° do Convênio SINIEF s/n°, 15/12/70, alterado pelo Ajuste SINIEF 3/94)

                Parágrafo único As operações ou prestações relativas ao mesmo código serão aglutinadas em grupos homogêneos para efeito de lançamento nos documentos e livros fiscais, de declaração em Guia de Informação e em outras hipóteses previstas na legislação.

O remetido Anexo II do RICMS/MT, por sua vez, especifica os aludidos Códigos Fiscais, vide transcrição do código referente à operação de Venda interna de produção do estabelecimento, conforme explicitado abaixo:

                5.101 – Venda de produção do estabelecimento

                Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados ou produzidos pelo próprio estabelecimento. Também serão classificadas neste código as vendas de mercadorias por estabelecimento industrial ou produtor rural de cooperativa, destinadas a seus cooperados ou a estabelecimento de outra cooperativa. (cf. Ajuste SINIEF 5/2005)

Dessa forma, pode-se afirmar que, no caso em comento, em relação às saídas das refeições, o CFOP a ser utilizado no documento fiscal de saída interna será o: "5.101 - Venda de produção do estabelecimento", independente se sujeitos ou não ao regime de substituição tributária, vez que são destinados a consumidor final, ainda que contribuintes do ICMS.

Já nas operações de vendas (interna) de bebidas e outros produtos adquiridos de terceiros sujeitos ao regime de substituição tributária e que a consulente somente irá revender, deve ser consignado na Nota Fiscal correspondente o CFOP “5.405 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído”, conforme abaixo:

                5.405 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído.

                Classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros em operação com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído.

Assim sendo, ante todo o exposto, consideram-se respondidos os questionamentos apresentados pela consulente.

Por fim, ressalva-se que o entendimento exarado na presente Informação vigorará até que norma superveniente disponha de modo diverso, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS.

Convém também esclarecer que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Alerta-se, que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive, se devido, recolher o imposto ou eventuais diferenças, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Após o transcurso do prazo anotado, a consulente ficará sujeita ao lançamento de ofício, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

Assinala-se que esta resposta não se enquadra nas hipóteses do § 2° do artigo 995 do RICMS, conforme redação dada pelo Decreto n° 552, de 26 de outubro de 2023, logo não se submete à análise do Conselho Superior da Receita Pública – CSRP.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Unidade de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos, em Cuiabá/MT, 27 de fevereiro de 2024.

Francislaine Cristini Vidal Marchesin Garcia Rúbio

FTE

De acordo:

Elaine de Oliveira Fonseca

Chefe de Unidade - UDCR/UNERC- em substituição

Aprovada:

Erlaine Rodrigues Silva

Chefe da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resolução de Conflitos