CONSULTA Nº 368, DE 14 DE JULHO DE 2006

ICMS - Importação - Pessoa física não contribuinte – Artigo 155, § 2º, IX, "a", da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional nº 33/2001 - Incidência. 6

1. A Consulente, pessoa física não contribuinte do ICMS, indaga sobre a incidência do ICMS na importação de veículo automotor para uso próprio que pretende realizar, observando que não o utilizará como instrumento de nenhuma atividade econômica.

2. Expõe seu entendimento no sentido da não-incidência do imposto na operação, observando, em resumo, que:

a) a despeito de a Emenda Constitucional nº 33/2001 haver alterado a redação do artigo 155, § 2º, IX, da Constituição Federal de 1988, não houve modificação da Súmula 660 do Supremo Tribunal Federal, para ressalvar a sua aplicação exclusivamente às operações anteriores à entrada em vigor do dispositivo com a nova redação;

b) "o ICMS conserva ínsita a existência de ‘operações relativas à circulação de mercadorias’; (...) o ICMS continua exigindo a feição mercantil para a sua incidência; (...) o ICMS preserva o princípio da não-cumulatividade como parte se sua matriz", ou seja, entende que, para a incidência do imposto, é necessário que o importador seja contribuinte e que o produto importado destine-se a posterior circulação, para que possa ser aplicado o princípio da não-cumulatividade, o que não se verifica na operação referida;

c) como o STF recentemente decidiu pela não-incidência do IPI na importação de veículo automotor destinado a uso próprio por pessoa física não contribuinte e não empresária, poder-se-ia inferir que aplicará a Súmula 660 às operações realizadas após a entrada em vigor do artigo 155, § 2º, IX, da Constituição Federal de 1988, na redação introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001.

3. Em resposta, informamos que esta Consultoria Tributária sempre considerou que havia incidência do ICMS nas importações de mercadorias ou bens do exterior, qualquer que fosse a sua destinação, até a edição da Súmula 660 pelo STF. Entretanto, com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 33/2001, entendemos que restou superada a jurisprudência do STF sobre a questão, não restando dúvida de que o ICMS incide sobre todas as importações de mercadoria ou bem do exterior, realizadas após a entrada em vigor da referida Emenda, independentemente da pessoa por quem seja praticada ou da finalidade para a qual a mercadoria ou o bem seja importado.

4. Inicialmente, asseveramos que não procede o argumento de que, como o STF decidiu pela não-incidência do IPI em importação de bem realizada por pessoa física para uso próprio e sem intuito comercial, também se manifestaria pela não-incidência do ICMS em operações similares. Embora o IPI e o ICMS sejam orientados por alguns princípios idênticos e apresentem características semelhantes, são impostos diversos, regidos por normas diversas, e entre aquelas que disciplinam o IPI, não há nenhuma previsão de sua incidência nas referidas importações, como se verifica com o ICMS.

5. Por outro lado, entendemos que a Súmula 660 do STF aplica-se exclusivamente aos fatos geradores praticados anteriormente à entrada em vigor da nova redação do artigo 155, § 2º, IX, da Constituição Federal, introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001.

6. Lembramos que essa última foi produzida com a observância de todos os requisitos constitucionais exigidos e, até eventual declaração sobre sua inconstitucionalidade pelo órgão competente, com efeito "erga omnes", ela deve ser presumida válida e eficaz e o seu cumprimento obriga às autoridades administrativas, sob pena de responsabilidade funcional.

7. Por fim, julgamos conveniente transcrever parcialmente acórdão do Tribunal de Justiça do Distrito Federal (proferido no processo nº 094405-9/2002), de cujo entendimento partilhamos, que aborda com profundidade todas as questões suscitadas na presente consulta, colacionando a doutrina de eminentes juristas, especialmente no tocante à suposta impossibilidade de incidência do ICMS nas importações de bens realizadas por não contribuintes e sem intuito comercial, em vista da impossibilidade de aplicação do princípio da não-cumulatividade nessas operações:

"(...)

Tal possibilidade de tributação, aliás, objetiva permitir que a incidência do ICMS se dê não só em relação aos produtos nacionais, mas, também, sobre a importação de bens estrangeiros, de forma a não prejudicar o mercado nacional dando condições mais favoráveis ao mercado internacional (in Consultas de contribuintes 155 e 156 da Secretaria de Fazenda do Estado de Minas Gerais).

Sobre o tema, a lição de Hugo de Brito Machado:

"O único ato relativo à circulação de bens diversos de mercadorias que se comporta no âmbito do ICMS é a entrada de bens importados do exterior. A Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001, alterando a redação do art. 155, § 2º, IX, 'a', da Constituição Federal, superou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido da não incidência do imposto sobre a importação de bens por quem não seja contribuinte. Deu mais um passo na descaracterização da natureza desse imposto, admitindo hipótese de incidência fora da atividade mercantil." (in Curso de Direito Tributário, Malheiros, 21.ed., p. 322)

Leandro Paulsen ensina:

"A nova redação da alínea 'a' ampliou a base econômica do ICMS na importação. Agora, alcança não apenas a entrada de mercadoria, mas também de bem. Assim, tem-se que passou a abranger todo e qualquer produto importado do exterior. Ficou claro que qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser contribuinte do ICMS na importação, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, ou seja, mesmo que não seja voltada à atividade industrial ou comercial." (in Direito Tributário: Constituição, Código Tributário e Lei de Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 4.ed., Livraria do Advogado, p. 300)

No mesmo sentido, o voto proferido pelo eminente Ministro Carlos Velloso, verbis:

"O recurso não merece prosperar. Importa perquirir se seria exigível o ICMS, na importação de mercadoria, de importador não contribuinte do tributo, presente a norma do art. 155, § 2º, IX, a, da C.F., redação anterior à EC nº 33/2001.

A exigência não é compatível com a norma constitucional mencionada, pois a operação de importação foi realizada em período anterior à EC 33/2001.

(...)

Esclarece-se, finalmente, que foi preciso a edição da EC nº 33, de 2001, que deu nova redação à alínea a do inciso IX do § 2º do art. 155 da C.F., para permitir a cobrança do ICMS, do importador não contribuinte do tributo.

Nego provimento ao agravo." (STF, AgR no AGI n. 342.050-3 SP, julgado em 09-09-2003, Órgão Julgador: 2ª Turma)

Destaco, outrossim, que este Relator não desconhece o fato de que o Plenário do excelso Supremo Tribunal Federal, em 24-09-2003, ou seja, quase dois anos após a edição da EC n. 33/01, aprovou a súmula 660: "Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto".

Ocorre, no entanto, que os julgamentos mais recentes do STF sobre a matéria, como o supracitado, têm limitado a aplicação do verbete n. 660 aos fatos geradores ocorridos antes da EC n. 33/2001; o que demonstra que o tema ainda não está sedimentado na jurisprudência do pretório excelso (obviamente no que toca aos fatos geradores posteriores à EC 33/2001).

A propósito, trago à colação decisão monocrática prolatada pelo eminente Ministro Carlos Ayres Britto:

"DESPACHO: Vistos, etc. Cuida-se de recurso extraordinário, com base no art. 102, inciso III, alínea "a", da Carta Magna, contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro. O aresto recorrido decidiu pela incidência de ICMS na importação de equipamento por sociedade civil prestadora de serviços médico-hospitalares, tendo em vista que o bem importado se destina à realização de atividade econômica. Sustenta a parte recorrente ofensa aos arts. 154, inciso I, 155, inciso II e § 2º, incisos I e IX, alínea "a", da Constituição Federal. Preliminarmente, com exceção do art. 155, § 2º, incisos I e IX, alínea "a", os demais dispositivos constitucionais invocados no recurso extraordinário não foram objeto de apreciação por parte do acórdão recorrido, nem foram suscitados em sede de embargos de declaração. Assim, carece o recurso do indispensável prequestionamento (Súmulas 282 e 356 desta colenda Corte). Quanto à referida alegação de ofensa ao art. 155, § 2º, inciso IX, alínea "a", da Carta de Outubro, o recurso merece acolhida. É que o Supremo Tribunal Federal, com entendimento anterior à EC 33/2001, concluiu pela não-incidência do ICMS quando se tratasse de bem importado por sociedade civil que não fosse contribuinte deste imposto. Nesse sentido, o RE 185.789, Relator Ministro Maurício Corrêa, in verbis: "RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS. Recurso extraordinário não conhecido." Citem-se, a propósito, os REs 413.229, Relator Ministro Carlos Velloso; 346.856, Relator Ministro Moreira Alves; e 199.554-AgR, Relator Ministro Néri da Silveira. Assim, frente ao art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso. Publique-se. Brasília, 09 de junho de 2004. Ministro Carlos Ayres Britto Relator." (RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 344.835-8)

De outra perspectiva, questiona-se ainda se o ICMS pode incidir sobre as operações realizadas por pessoas físicas ou jurídicas que não exerçam atividade comercial.

Tal interpretação tem relação com o princípio constitucional da não-cumulatividade, o qual estabelece que o ICMS é um tributo criado para alcançar a atividade mercantil, recaindo sobre as operações que a caracterizam (CF/88, art. 155, § 2º, I).

Entende-se por não-cumulatividade:

"Efetiva-se a não-cumulatividade no momento da apuração do valor do imposto a ser pago. As entradas de mercadorias e os recebimentos de serviços tributados, de um lado, a ensejarem crédito. De outro, as saídas de mercadorias e as prestações de serviços tributadas a ensejarem débito. Toma-se então o total dos débitos, e dos créditos, em determinado período, subtraindo-se um do outro. O saldo devedor é o valor do imposto a ser pago naquele período. Havendo saldo credor, será este transferido para o período seguinte. Opera-se a compensação entre os créditos e os débitos, recolhendo-se o saldo devedor, quando for o caso, ou transferindo-se para o período seguinte o saldo credor que porventura existir.

(...)

No tema em exame, são empregadas as palavras débito, crédito e compensação com sentido diverso daquele em que as mesmas são usadas em outros setores do Direito, mas existe tal analogia que se pode considerar tal plenamente justificado.

O princípio da não-cumulatividade realmente não cria para o contribuinte um direito de crédito contra o fisco. O denominado crédito do ICMS é apenas um elemento a considerar no cálculo do imposto a ser pago. De mesma forma, a saída das mercadorias não cria, por si mesma, um débito do contribuinte. Só depois de apurado o imposto se pode falar realmente em crédito tributário, crédito do fisco, que é, este sim, um débito do contribuinte.

Não há, todavia, impropriedade no uso das palavras crédito, débito, nem compensação, nesse contexto. Apenas não estão empregadas em certo sentido com o qual geralmente aparecem na linguagem jurídica, mas no sentido com o qual são geralmente usadas em contabilidade.

Poder-se-ia dizer que o valor do imposto a ser pago será o resultado positivo da soma algébrica do montante do imposto relativo às saídas, positivo, com o montante do imposto relativo às entradas, negativo, sendo o resultante negativo transportado para o período da apuração seguinte. Certamente essa forma de dizer não seria melhor do que a adotada." (Hugo de Brito Machado, in Aspectos fundamentais do ICMS, Dialética, 2.ed., p. 138/139).

Nesse diapasão, revelar-se-ia sem cabimento impor à pessoa física ou jurídica a carga tributária decorrente da aquisição de equipamento importado, sem fazer circular o bem na cadeia comercial e sem compensar o imposto pago em eventuais operações posteriores. Em verdade, haveria incidência de forma cumulativa, inclusive, por não ser a pessoa física ou jurídica contribuinte habitual do ICMS.

Este egrégio TJDFT já decidiu:

"PROCESSUAL CIVIL. (...) TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. NÃO CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA.

(...)

Não se mostra descabido o pedido de isenção do ICMS sobre equipamento médico destinado ao ativo fixo da agravada, não havendo na espécie circulação de mercadoria, havendo precedentes do STF no sentido de que a incidência deste imposto na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível quando o importador não for contribuinte do tributo. Da mesma forma, há decisão do Pretório Excelso no sentido de que o ICMS não incide quando se tratar de bem que integra o ativo fixo da empresa e não se destinar à revenda. Recurso improvido." (AGI n°. 2001 00 2 001040-0, 3ª Turma Cível, Rel. Des. Jeronymo de Souza).

Apesar desse entendimento ser de grande valia, tenho não ser ele o mais acertado à luz da Emenda Constitucional n. 33/2001 e da Lei Complementar n. 87/96. Nesse ponto, valho-me da lição de Sacha Calmon Navarro Coelho, verbis:

"(...) o Supremo Tribunal interpreta a Constituição e as leis. Todavia, as suas interpretações podem ser superadas por leis novas que superam ou alijam seus julgados. E a própria Constituição pode ser alterada com o fito de suplantar os arestos da Corte Suprema através de emendas do Poder Legislativo.

Entre nós, esta porfia entre lei e a sua interpretação judicial é constante. De resto, esta permanente tensão revivifica o Direito, evitando ora a tirania da lei, ora a tirania da interpretação (com força de lei) a cargo do Judiciário.

O caso in examen é exemplo do que afirmamos supra. O art. 155, § 2º, IX, 'a', ostenta redação que manda incidir o ICMS 'sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço'.

A Suprema Corte havia construído tese impeditiva da incidência do ICM na importação sobre 'bens do ativo fixo' e sobre 'bens para consumo próprio do estabelecimento' ao argumento de que tais bens não se coadunariam com o conceito de mercadoria, segundo o Direito Comercial. Destarte, se o imposto era sobre operações relativas a circulação de mercadoria, ditos fatos estavam fora do âmbito de validade material da norma tributária, por não serem mercadorias (coisas móveis vendáveis a atacado e varejo).

O constituinte de 88, por delegação do povo, suplantou o julgado que dispunha de modo contrário. A Lei Complementar nº 87/96 adotou o princípio geral de todos os impostos sobre valores adicionados: (a) tributar todas as importações e (b) não tributar as exportações. E, nesse último caso, fê-lo porque a Constituição Federal de 1988, no inciso XII, § 2º do art. 155, deu ao legislador competência para excluir da incidência dos impostos, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos imunes, mencionados no inciso X, 'a' (isenção heterônoma)."

E prossegue o eminente Jurista:

"Em estudo inédito para Seminários sobre ICMS - LC nº 87/96, organizado pelo repertório IOB de Jurisprudência e sob a coordenação de Fugimi Yamashita, Misabel Derzi, bem explica o fenômeno da tributação na importação de bens por pessoa física, para que se guarde igualdade de tratamento na tributação nas operações internas - já que, a nosso ver, seria um disparate desonerar as importações e onerar as operações dentro do Brasil, colocando em xeque a indústria nacional.

Misabel Derzi, entre tantos argumentos, diz que:

'Há quem considere inadequada a tributação nas importações. Há mesmo que inquine de inconstitucionalidade a Lei Complementar 87/96, na parte em que ela determina a incidência ampla do imposto estadual - ICMS - sobre as operações de importação, promovidas por pessoa física, sem habitualidade e para consumo (art. 4º, parágrafo único, I e II). Estão em jogo os dispositivos da Constituição, especialmente as normas constantes do art. 155, II, e 155, § 2º, IX, 'a'. O primeiro tem redação muito ampla e autoriza os Estados a tributar as importações, em sentido genérico, concedendo-lhes competência para instituir impostos sobre: 'II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.'

Pode-se ver no outro dispositivo (constante do art. 155, § 2º, IX, 'a'), essa a grande questão, uma limitação, restringindo-se a competência estadual à incidência do imposto nas operações de importação, feitas por estabelecimento comercial contribuinte? Pensamos que não.

E conclui que:

'O princípio da não-cumulatividade foi adotado exatamente para que se evitassem interferências indevidas na formação dos preços e distorção na concorrência. Deve-se supor que, sendo as importações livres de impostos no país de origem (exterior), submetem-se elas aos mesmos tributos internos (IPI e ICM), que oneram a produção nacional. O consumidor deve suportar os mesmos tributos, quer adquira a mercadoria estrangeira ou nacional, se estiver em desenvolvimento uma política de integração. A regra adquire ainda maior força no comércio exterior em geral, relativo a mercados não integrados. Assim, um consumidor brasileiro deve pagar os mesmos impostos incidentes sobre os carros nacionais, se preferir importar da Argentina um veículo para uso próprio. A regra é lógica e prevalece no mercado interno, nas operações feitas entre Estados diferentes da Federação brasileira (conf. Art. 155, § 2º, I). (...) Portanto, para afastar regra tão lógica seria necessário, ao contrário, haver norma proibitiva expressa da incidência do ICMS sobre as operações de importação, feitas por particulares, não contribuintes'." (in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, 7.ed., p. 409 e 574/575).

Na esteira desse entendimento, pontificam Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo:

"A Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, trouxe uma importante modificação a esse dispositivo da Constituição.

Observamos que o constituinte derivado teve a intenção explícita de contornar o entendimento que o STF firmara sobre a impossibilidade de o ICMS incidir sobre importações efetuadas por pessoas físicas.

Com efeito, antes da promulgação da EC nº 33/2001, o Pleno do Supremo Tribunal Federal havia firmado exegese segundo a qual o texto original dessa alínea 'a' do art. 155, § 2º, inciso IX, da Carta da República, somente se aplicava a estabelecimento comercial, e não à pessoa física que realizasse a importação para seu gozo e fruição. Portanto, antes da EC 33/2001, já se havia firmado jurisprudência pacífica vedando a incidência do ICMS sobre as operações de importação de bens realizadas por pessoa física para uso próprio (RE 203.075; AGRRE - 233935). Esse entendimento, repita-se, anterior à EC nº 33/2001, está expresso na Súmula 660 do STF (Súmula STF 660 - 'Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.').

A partir da EC nº 33/2001, entretanto, não resta qualquer possibilidade de dúvida. O ICMS incide nas operações de importação realizadas por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade dos bens importados. No que respeita ao Estado a que cabe o ICMS, não houve alteração. O ICMS incidente na importação cabe ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço." (in Direito Tributário na Constituição e no STF, Impetus, 8.ed., p. 187/188) (destaque no original).

É certo também que, não havendo disposição expressa em sentido diverso e aplicando-se o princípio da imediatidade eficacial, a Emenda Constitucional n. 33/2001 alcança todos os fatos e normas posteriores à sua edição.

(...)"

MARIA ALICE FORMIGONI
Consultora Tributária

De acordo

GIANPAULO CAMILO DRINGOLI
Consultor Tributário Chefe  1ª ACT

GUILHERME ALVARENGA PACHECO
Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.