ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Posterior comercialização ou industrialização pelo encomendante do produto resultante da industrialização

I. Incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda, pois caracteriza-se como uma etapa do processo produtivo da mercadoria, devendo ser observadas as disposições relativas à industrialização por conta de terceiro, constantes dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.      

Relato

1. A Consulente informa que se dedica, “dentre outras atividades, a serviço de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais”, e, “por conta de suas atividades, recebe de terceiros, localizados no Estado de São Paulo, produtos que serão objeto de industrialização em seu estabelecimento.”

2. Relata que recebe do cliente o projeto denominado CAM, juntamente com os materiais brutos, que, após passarem por diversas etapas do processo de industrialização efetuado pela Consulente (usinagem, tornearia, solda, dentre outros), “são destinados a posterior comercialização e/ou industrialização pelo cliente (encomendante).”

3. A Consulente explica que, por essa razão, “aplica os procedimentos previstos no artigo 402 e seguintes do RICMS/SP nas operações de retorno dos produtos recebidos para industrialização (suspensão do ICMS), observados todos os procedimentos e regras descritos neste artigo.”

4. Quanto “aos insumos utilizados na operação de industrialização”, esclarece que “efetua o cálculo e a cobrança do ICMS devido, aplicando o diferimento do ICMS relativo ao valor da mão-de-obra aplicada quando o encomendante encontra-se localizado no Estado de São Paulo, em respeito ao disposto na Portaria CAT 22/07”. Já, “no caso do encomendante estar localizado em outro Estado, a Consulente efetua o destaque do ICMS sobre o valor total cobrado (mão de obra e insumos).”

5. A Consulente informa que “sempre adotou estes procedimentos em suas operações, não sofrendo nenhum questionamento do fisco Estadual por conta disto”, mas, no entanto, “foi notificada pelo Município de Mauá a apresentar documentos referentes aos serviços de industrialização prestados e, após as averiguações julgadas necessárias, a Prefeitura deste município lavrou contra a Consulente Auto de Infração [...] por suposta ausência de recolhimento de ISS – Imposto sobre Serviços – relativos ao item 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISS do Município (Lei Municipal 3.648/2003).”

6. Ante o exposto, indaga se “a operação de industrialização por conta e ordem de terceiros, executada pela Consulente e descrita na presente consulta, deve continuar a se sujeitar a incidência do ICMS, por conta das legislações mencionadas na presente Consulta, ou, por conta da edição da Lei Complementar 116/2003 e a Lei Municipal 3.648/2003 deve se sujeitar ao ISS, por conta da edição da nova legislação e pelo fato de tratar-se de prestação de serviços.”

Interpretação

7. Registre-se que, pelo relato, está claro que a Consulente não presta um serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem, e o produto resultante da industrialização será objeto de posterior industrialização e/ou comercialização pelo encomendante.

8. Saliente-se que o ICMS incide em “operações relativas à circulação de mercadorias”, que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação.

9. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiro (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria que, posteriormente, será comercializada (ou submetida a outro processo de industrialização) pelo encomendante. A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

10. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado (“obrigação de fazer”) deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem (e não mercadoria) pertencente a usuário ou consumidor final.

10.1. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre os conceitos de bem e mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

11. Portanto, o mesmo serviço realizado - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, “a”, do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

12. Do exposto, é possível concluir que a Consulente está correta em seu entendimento, pois, quando é contratada para executar serviço de industrialização sobre mercadoria destinada a posterior industrialização e/ou comercialização pelo encomendante, estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro, de modo que tais serviços sujeitam-se à incidência do ICMS e às regras dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.