ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Posterior comercialização ou industrialização pelo encomendante do produto resultante da industrialização

I. Incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda, pois caracteriza-se como uma etapa do processo produtivo da mercadoria, devendo ser observadas as disposições relativas à industrialização por conta de terceiro, constantes dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, cujas atividades indicadas por suas CNAEs principal e secundária são, respectivamente, de “fabricação de produtos de metal” e de “serviços de usinagem, tornearia e solda”, informa “que atua exclusivamente na industrialização sob encomenda de produtos para outras indústrias, executando processo industrial de junção por brasagem (processo similar à soldagem), e tratamento térmico sobre produtos posteriormente destinados a industrialização ou comercialização pelo encomendante.”

2. Relata que “as operações de industrialização destes produtos os modificam tecnicamente conferindo propriedades técnicas exigidas e verificadas pelo contratante para continuidade de seu ciclo de fabricação, são executadas em itens seriados, em sua predominante maioria automotivos, tendo como encomendantes fornecedores da cadeia produtiva para montadoras de automóveis e caminhões (...).”

3. Informa, ainda, que “procede conforme determina o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, seguindo as normas relativas à industrialização por encomenda por conta de terceiro”, e que foi questionado por um cliente paulista, pertencente à cadeia produtiva de caminhões (contribuinte do ICMS), sobre qual seria a incidência correta de imposto: ICMS ou ISSQN.

4. Registra que optou pela tributação do ICMS, pois não presta serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza “industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem, e o produto resultante da industrialização, será objeto de posterior comercialização pelo encomendante”.

5. Ante o exposto, indaga:

· “de quem é, para evitar a dupla tributação (ICMS e ISSQN), a competência para [...] cobrar o tributo sobre processo industrial de junção por brasagem e/ou tratamento térmico de produtos remetidos para industrialização por encomenda com a sequente circulação de mercadorias, quando este se constitui em uma continuidade do processo de industrialização de produtos fora do estabelecimento, que após sua conclusão destinará seus produtos à comercialização?

· Como proceder nestes casos?

· Deve a consulente continuar a obedecer e a cumprir os ditames previstos no regulamento do ICMS/SP, artigos 402 e seguintes e, ainda, as demais obrigações principal e acessórias relativas ao ICMS?”

Interpretação

6. Registre-se que, pelo relato, está claro que a Consulente não presta um serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem, e o produto resultante da industrialização será objeto de posterior industrialização e/ou comercialização pelo encomendante.

7. Saliente-se que o ICMS incide em “operações relativas à circulação de mercadorias”, que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação.

8. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiro (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria que, posteriormente, será comercializada (ou submetida a outro processo de industrialização) pelo encomendante. A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

9. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado (“obrigação de fazer”) deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/03 e ser executado sobre bem (e não mercadoria) pertencente a usuário ou consumidor final.

9.1. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre os conceitos de bem e mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

10. Portanto, o mesmo serviço realizado - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, “a”, do RICMS/00). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

11. Do exposto, é possível concluir que a Consulente está correta em seu entendimento, pois, quando é contratada para executar serviço de industrialização sobre mercadoria destinada a posterior industrialização e/ou comercialização pelo encomendante, estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro, de modo que tais serviços sujeitam-se à incidência do ICMS e às regras dos artigos 402 e seguintes do RICMS/00.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.