ICMS – Substituição tributária – Operações com água mineral envasada – Industrialização por encomenda que não se configura como industrialização por conta de terceiro.

I – Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o contratado utiliza matéria-prima própria (nesse caso, água mineral), configurando-se industrialização por encomenda.

II – A retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser efetuada pelo estabelecimento fabricante paulista que efetua o envase de água mineral, ainda que por encomenda de outra empresa.

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja CNAE corresponde a “fabricação de águas envasadas”, expõe que pretende envasar água mineral para encomendante também estabelecido no Estado de São Paulo, recebendo deste a embalagem (garrafa, tampa, rótulo). Formula, então, as seguintes indagações:

1.1. “Na saída do produto industrializado do estabelecimento contratado e envasador (consulente) da água mineral com a marca da contratante, poderá ser utilizado o CFOP 5.902 para os retornos dos insumos bem como CFOP 5.124 para o serviço de industrialização por encomenda?”

1.2. “No caso da industrialização por encomenda, quem fará aplicação da substituição tributária, contratante ou contratada? Será com base na pauta (Portaria CAT 78/2014) ou de uma forma diferente?”

1.3. “Está correto o entendimento de que, na saída, não haverá destaque do imposto a título de substituição tributária, uma vez que o solicitante do produto industrializado será o contribuinte substituto (contratante) nas vendas realizadas neste Estado?”

1.4. “Caso a consulente venha a empregar tampas nos produtos industrializados por encomenda além do envase de água mineral, podemos também utilizar o CFOP 5.124 e aplicar a tributação pertinente ao produto (tampa), ou devemos utilizar o 5.102?”

1.5. “Caso a substituição tributária seja de responsabilidade da contratada (consulente) qual deverá ser o CFOP utilizado nas suas operações de industrialização por encomenda?”

Interpretação

2. Inicialmente, é importante diferenciar industrialização por conta de terceiro de industrialização por encomenda. Ao que nos parece, considerando o relatado pela Consulente, ela entende serem expressões sinônimas. Entretanto, na situação descrita, observa-se que não se trata de industrialização por conta de terceiro e sim de industrialização por encomenda, efetuada com a matéria-prima do próprio fabricante, dessa forma, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, a distribuidora, cliente da Consulente, é comerciante atacadista e não fabricante das mercadorias referidas (frisamos que, para tais efeitos, é irrelevante se a legislação do IPI considera ou não a distribuidora como equiparada a industrial).

2.1. A industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/00 e Portaria CAT-22/07) tem por objetivos a salvaguarda do capital de giro do autor da encomenda e o carreamento de todos os créditos para o seu estabelecimento. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

2.2. Esse sistema tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais. A industrialização por conta de terceiro, assim configurada, pode ser classificada nas espécies descritas no artigo 4° do RICMS/00 (transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento e renovação ou recondicionamento).

3. A situação exposta pela Consulente não se subsume ao procedimento previsto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/00. O procedimento ali espelhado, com o correspondente tratamento tributário é, como já afirmamos, o do autor da encomenda que remete ao industrializador insumos, os quais sofrerão, no estabelecimento do industrializador, alguma das formas de industrialização descritas no artigo 4° supracitado. No caso, não há como afirmar que os galões, rótulos e tampas de lacre, enviados pelo autor da encomenda, sofrem “processo de industrialização” no estabelecimento da Consulente quando são preenchidos com água mineral.

4. Desta forma, as regras da industrialização por conta de terceiro, contidas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/00, não são aplicáveis à situação exposta. Portanto, a Consulente e o encomendante não poderão utilizar-se da sistemática consignada nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000: as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar-se do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

5. Assim, nas saídas internas da água mineral envasada do estabelecimento da Consulente com destino ao encomendante deve ser utilizado o CFOP 5.401 – Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária e não os CFOPs relativos ao retorno de mercadoria utilizada na industrialização, o que responde às indagações da Consulente transcritas nos subitens 1.1 e 1.4 desta resposta.

6. Quanto à substituição tributária (indagações transcritas nos subitens 1.2 e 1.3 desta resposta), informamos que a Consulente, estabelecimento fabricante localizado no território paulista, na saída das mercadorias arroladas no “caput” do artigo 293 do RICMS/2000, com destino ao estabelecimento do encomendante, é o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar.

7. Esclarecemos, ainda, que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 é inaplicável na saída do produto em questão do estabelecimento da Consulente com destino ao distribuidor, uma vez que, nos termos do § 2º do referido artigo 264, o disposto em seu inciso IV não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

8. Quanto aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda (indagação transcrita no subitem 1.5), informamos que o encomendante não poderá utilizar o CFOP 5.901 (remessa para industrialização), por se tratar de CFOP relativo à industrialização por conta de terceiro. Deverá, então, utilizar o CFOP 5.949 e informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de galão, tampa e rótulo para envase de água mineral em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido. Na saída do estabelecimento da Consulente, o CFOP a ser utilizado é o 5.401 e o valor da operação deve corresponder à somatória das mercadorias (galão, tampa, rótulo e água mineral).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.