ICMS – Substituição Tributária – Operações com Sorvetes – Aquisição por restaurantes (optantes do regime especial do Decreto Estadual 51.597/2007) que irão utilizá-los como insumos na preparação de sobremesas diversas.
 
I. Na aquisição por restaurantes de “sorvetes” diretamente de contribuinte substituto tributário, para a elaboração e preparação de sobremesas, não é aplicável a substituição tributária do artigo 295 do RICMS/2000.
 
II. Os valores comercializados relativos às sobremesas elaboradas com sorvete, bem como, as bolas de sorvetes em taça comporão a receita bruta sujeita à aplicação do percentual simplificado de 3,2%, na medida em que caracterizam sobremesas diversas do produto originalmente adquirido (sorvete).

Relato
 
1. A Consulente, com CNAE principal relativa a “restaurantes e similares”, optante pelo regime especial do Decreto Estadual 51.597/2007, informa que adquire produtos sujeitos a substituição tributária (dentre estes sorvetes – do artigo 295 do RICMS/2000.
 
1.1 Informa adicionalmente que há precedentes da Consultoria Tributária para afastar a aplicação da substituição tributária (com fulcro no inciso I do artigo 264) na aquisição por restaurantes de insumos no preparo de refeições (produtos sujeitos à substituição tributária pelo artigo 313-W do RICMS/2000). Entende ser esta interpretação também extensível aos produtos “sorvetes” do artigo 295 do RICMS/2000.
 
1.2 Apresenta longo parecer no sentido, de que a atividade dos restaurantes é incompatível com o regime de substituição tributária, tendo em vista que sua atividade se assemelha à industrial. Neste sentido, entende que os “sorvetes” adquiridos pela Consulente são insumos industriais de diversas sobremesas (junta catálogo com fotos e descrição de cada sobremesa). Informa que apenas esporadicamente há revenda dos sorvetes, em bolas individualizadas, servidas em taças (não se revende o produto na forma como o mesmo é adquirido – em latas e embalagens).
 
2. A Consulente então propõe os seguintes questionamentos em relação às operações internas e interestaduais com tais produtos (sorvetes do artigo 295 do RICMS/2000):
 
“i) Considerando que a ST de ICMS sobre produtos alimentícios neste Estado de São Paulo alcança os sorvetes e seus acessórios, conforme disciplina dos artigos 295 e 296 do RICMS, é aplicável o regime de substituição tributária se o contribuinte que ocuparia a posição de substituto dá saída de suas mercadorias a contribuinte que não mais dará saída daquelas mesmas mercadorias, pois as transformará em produtos distintos que não estão submetidos ao regime de Substituição Tributária? Vale dizer, se a Consulente adquirir sorvetes para integração no preparo ou produção de refeições (sobremesas), eles serão onerados com o destaque do ICMS-ST mesmo na hipótese em que não serão revendidos e, portanto, em que não ocorrerá o fato gerador presumido?
 
ii) Se porventura a resposta ao quesito anterior for no sentido de que o ICMS-ST deveria ser retido não obstante inexistir o fato gerador presumido, o artigo 264, inciso I, do RICMS, é aplicável às operações que destinem sorvetes do contribuinte substituto à Consulente, considerando que a natureza de sua atividade identifica-se com a de indústrias, como já reconhecido por esta I. Consultoria Tributária (Respostas às Consultas n°s. 983/08, 862/09 e 353/10), haja vista que o sorvete é adquirido como insumo de sua atividade?
 
iii) Embora a revenda de bolas de sorvetes seja esporádica e continue sendo uma mercadoria distinta daquela adquirida junto aos fornecedores da Consulente, uma vez que ela não revende latas, caixas ou baldes de sorvetes, mas bolas individualizadas e servidas em taças ao consumidor, a incidência do ICMS-ST deveria, na pior das hipóteses, limitar-se apenas ao volume de sorvetes adquirido pela Consulente e revendido como bolas de sorvete sem compor, na condição de ingrediente, uma sobremesa distinta como aquelas descritas no parágrafo 57 desta Consulta?
 
iv) Em sendo afirmada a inaplicabilidade do regime de substituição tributária nas condições descritas nos quesitos anteriores, quais procedimentos devem ser adotados pela Consulente para transmitir segurança e tranquilidade aos seus fornecedores de modo a convencê-los a deixar de reter o ICMS-ST?
 
Atualmente é relativamente comum a figura do operador logístico na cadeia de distribuição de insumos aos restaurantes. Trata-se de intermediário que tanto pode atuar como mero depositário de mercadorias, à semelhança do armazém geral, quanto como distribuidor das mercadorias mediante revenda, em ambos os casos combinando-se ou não tais atividades com o transporte das mercadorias.
 
Na segunda hipótese, não se deve perder de vista que o operador logístico adquire mercadorias perante a indústria exclusivamente para revendê-las ao seu cliente-restaurante. O operador logístico não adquire mercadorias para consumo próprio ou para comercialização indiscriminada a terceiros. Ele tão-somente as adquire para fornecimento ao seu cliente-restaurante, na exata medida da demanda deste. Vale dizer, o operador logístico não é o destinatário das mercadorias. Ele apenas as intermedeia entre o contribuinte substituto e o cliente-restaurante que é efetivamente o destinatário real da mercadoria.
 
Considerando essas características da operação de que participe o operador logístico, a Consulente indaga o seguinte também em relação a operações internas e interestaduais por ser novamente indiferente a origem das mercadorias a ela destinadas:
 
v) As respostas dadas às questões (i),  (ii) e (iii) permanecem aplicáveis se o operador logístico participar da cadeia de distribuição de mercadorias (sorvetes) interpondo-se entre o contribuinte substituto e a Consulente?
 
vi) Haverá alguma diferença de tratamento se o operador logístico atuar exclusivamente para armazenar referidas mercadorias e eventualmente as transportar ou se vier a efetivamente adquiri-las do contribuinte substituto para depois revendê-las à Consulente? Relembre-se novamente que tal aquisição, se ocorrer, será realizada única e exclusivamente com o propósito de abastecer o estoque da Consulente, que contrata o operador logístico para distribuição das mercadorias.”
 
 Interpretação
 
3. Pelo que se depreende do questionamento (item 1), a Consulente é adquirente de sorvetes em operações internas e interestaduais (produtos sujeitos à substituição tributária), recebendo os produtos já com o recolhimento e retenção do imposto:
 
a) diretamente do substituto tributário (fabricante ou importador); ou
 
b) do denominado “operador logístico” que revende ao cliente-restaurante os produtos na exata medida de sua demanda.
 
3.1 A Consulente atua no seguimento de restaurantes (e é optante pelo regime especial do Decreto Estadual 51.597/2007) e sua comercialização dos produtos (sorvetes) envolve duas formas:
 
a) como “insumo” na “fabricação” de sobremesas que são vendidas aos clientes no restaurante;
 
b) revenda dos sorvetes, em bolas individualizadas, servidas em taças (não revende o produto na forma como o mesmo é adquirido – em latas e embalagens).
 
4. Quanto aos questionamentos (i), (ii) e (iv), preliminarmente informamos que a Consulente cita precedentes com produtos diversos do objeto da presente consulta (artigo 313-W do RICMS/2000). As respostas mencionadas adotaram como premissas que o Consulente: (i) adquire produtos relacionados no § 1° do artigo 313-W do RICMS/2000, que serão empregados como insumo na preparação ou produção de refeições; e (ii) não revende esses produtos, empregando-os, na sua totalidade, no preparo de refeições. Naquelas oportunidades, esta Consultoria Tributária exarou parecer no sentido de que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ocorre somente quando o substituto tributário promove a saída de mercadoria destinada a estabelecimento que a adquire para integração ou consumo em seu processo de industrialização, análogo ao preparo de refeições.
 
5. Também, no presente caso, a Consulente utiliza os produtos sorvetes (artigo 295 do RICMS/2000) na elaboração e preparação de sobremesas diversas, ainda que eventualmente os sirva na forma de bolas de sorvetes em taças (não nas embalagens originais do produto adquirido), o que caracteriza também uma sobremesa diversa do produto originalmente adquirido.
 
5.1 Dessa forma, na aquisição por restaurantes de “sorvetes” diretamente de contribuinte substituto tributário, para a elaboração e preparação de sobremesas, não é aplicável a substituição tributária do artigo 295 do RICMS/2000, tendo em vista que haverá integração ou consumo no preparo de refeições em processo análogo ao de industrialização (exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000).
 
6. Por sua vez, quanto ao questionamento (iii), no caso de “revenda de bolas de sorvetes em taça” assim como na venda das demais sobremesas que utilizam o sorvete como insumo na preparação, a Consulente (optante do regime especial do Decreto Estadual 51.597/2007), não aplicará o dispositivo do item 2 do § 2º do artigo 1º do Decreto Estadual 51.597/2007, não podendo ser excluído da receita bruta o valor das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto. Ou seja, os valores comercializados relativos às sobremesas elaboradas com sorvete, bem como, as bolas de sorvetes em taça comporão a receita bruta sujeita à aplicação do percentual simplificado de 3,2%, na medida em que caracterizam sobremesas diversas do produto originalmente adquirido (sorvete).
 
7. Por fim, em resposta aos questionamentos (v) e (vi), a interposição entre o substituto tributário e o restaurante (Consulente) da figura do “operador logístico” (que revende ao cliente-restaurante os produtos – sorvetes – ainda que na exata medida de sua demanda), altera o entendimento já exarado acima, uma vez que o substituto tributário deverá aplicar regularmente a retenção do ICMS por substituição tributária nas saídas aos “operadores logísticos” (contribuintes substituídos) em relação à totalidade das mercadorias (sorvetes) vendidas, nos termos do inciso I do artigo 295 do RICMS/2000, pois estas mercadorias serão revendidas, ainda que posteriormente possam ser destinadas à formulação de “sobremesas” pelos restaurantes.
 
7.1 Adicionalmente informamos que no caso concreto (aquisição dos “sorvetes” com o ICMS já retido por substituição) não é possível o ressarcimento simplificado, na forma do regime especial de restaurantes, por falta de previsão legal do produto “sorvetes” (artigo 295 do RICMS) no § 4º do artigo 1° do Decreto Estadual 51.597/2007 (que prevê o creditamento de 3,9% sobre o valor da entrada da mercadoria sujeita à substituição tributária utilizada como insumo ou ingrediente).
 
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.