ICMS – Industrialização por conta de terceiros – Fabricação de mercadoria com remessa de insumos pelo autor da encomenda – Fornecimento de mão de obra por parte do estabelecimento industrializador.

I. Na hipótese em que o autor da encomenda remete todos (ou os principais) insumos ao industrializador, configura-se industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos.

Relato

1. A Consulente, optante do Regime Periódico de Apuração (RPA), tem como atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a de “comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal” (código 47.72-5/00 da CNAE) e, como secundária, entre outras, a de “comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios” (código 47.81-4/00 da CNAE).

2. Relata que uma empresa, após receber todos os materiais (tecidos, linha, elástico, etiqueta etc.) e realizar o corte e a costura, devolve os produtos e cobra pelo valor do serviço de corte e costura, sem realizar a venda de mercadorias. Questiona se, no retorno do produto industrializado, essa empresa deve emitir uma Nota Fiscal Eletrônica de remessa dos produtos e da mão de obra ou se, em relação à mão de obra, deve emitir uma Nota Fiscal de Serviços. Ao final, solicita o embasamento tributário da interpretação.

Interpretação

3. Inicialmente, com base no relato apresentado, é possível depreender que a Consulente firma contrato com terceiro interessado em operações voltadas à fabricação de mercadorias. Adota-se nesta resposta a premissa de que a Consulente remete ao estabelecimento do terceiro as matérias-primas e os insumos essenciais (tecidos, linha, elástico, etiqueta etc.), remunerando o contratado conforme acordado entre as partes. O terceiro contratado fornece os elementos necessários à produção industrial, como equipamentos (ativo imobilizado), energia elétrica e mão de obra.

3.1. Caso a premissa adotada não seja verdadeira, a Consulente poderá formular nova consulta, atentando para os requisitos previstos nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, especialmente quanto à exposição completa e exata da matéria de fato consultada e a citação dos correspondentes dispositivos da legislação que geraram a dúvida, a qual deve ser indicada de modo sucinto e claro (artigo 513, II, “a” e “c”).

4. De plano, convém ressaltar que incide o ICMS sobre a circulação de mercadorias, e a sua saída do estabelecimento do contribuinte, a qualquer título, constitui o momento da ocorrência do fato gerador do tributo (artigo 1º, I c/c artigo 2º, I do RICMS/2000).

5. A industrialização, assim considerada qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo (artigo 4º, I do RICMS/2000), é atividade que pode ser realizada tanto no estabelecimento do proprietário dos insumos, como em estabelecimento de terceiro contratado para esse fim.

6. Nesse sentido, esclarece-se que os artigos 402 e seguintes do Regulamento do ICMS paulista - RICMS/2000 dispõem sobre o tratamento tributário aplicável especificamente às operações de industrialização por conta de terceiros, em que há a remessa de todos – ou, ao menos, os principais – insumos e/ou matérias-primas de um estabelecimento (autor da encomenda) para outro (industrializador), para que este último realize uma parte ou todo o processo de industrialização, com posterior retorno do produto industrializado ao autor da encomenda.

6.1. No tema, vale ressaltar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiros, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiros uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000

8. Considerando que a Consulente remete todos os insumos para a fabricação pretendida, resta configurada a industrialização por conta de terceiros e aplica-se a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, sendo, em regra, suspenso o ICMS tanto na remessa quanto no retorno dos insumos. Registre-se que, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda.

9. Nesse ponto, saliente-se que todas as atividades efetivamente exercidas pelo contribuinte do ICMS, ainda que secundárias, devem ser registradas no CADESP, conforme disciplina do artigo 29 do RICMS/2000 e artigo 12, inciso II, alínea “h”, do Anexo III da Portaria CAT 92/1998, cabendo lembrar que a CNAE é declarada pelo próprio contribuinte e, para o seu correto enquadramento, a Consulente deve observar as normas da Comissão Nacional de Classificação do IBGE/CONCLA (http://concla.ibge.gov.br/), principalmente o disposto nas notas explicativas correspondentes a cada seção, divisão, grupo, classe e subclasse.

10. Assim, considerando que, na referida operação, considera-se que a Consulente é o industrializador legal, para fins de ICMS, e tendo em vista que a atividade de industrialização não consta em seu cadastro perante a Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, deve realizar a atualização, incluindo o código da CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) faltante.

11. Em prosseguimento, cumpre esclarecer que o relato apresentado não traz informações acerca das mercadorias envolvidas na operação em análise, não fornecendo descrição, classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e o regime de tributação ao qual se enquadram, limitando-se a efetuar um questionamento genérico. Dessa forma, a presente consulta será respondida em tese, com base nas regras gerais do ICMS em operações realizadas no Estado de São Paulo, de modo que não se presta a validar quaisquer procedimentos adotados pela Consulente ou qualquer tratamento tributário específico eventualmente aplicável às suas operações.

12. Diante disso, na remessa dos insumos, na qualidade de autor da encomenda, a Consulente deve emitir Nota Fiscal, sob o CFOP 5.901, com suspensão do ICMS, conforme disposto no artigo 402 do RICMS/2000.

13. No retorno da industrialização, não haverá a discriminação do produto final resultante da industrialização, mas a dos diversos componentes desse produto – materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador (inclusive energia elétrica) e cobrança pelos serviços prestados (mão de obra fornecida, com eventual aplicação da disciplina da Portaria CAT 22/2007) – que recebem tratamentos tributários diferentes, constando cada item individualizado de forma separada. Dessa feita, por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda (Consulente). Nela deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, §19 do RICMS/2000:

13.1. o CFOP 5.902 ou 6.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da NCM utilizados na Nota Fiscal de remessa, emitida pela Consulente, sem destaque do ICMS, tendo em vista que tal operação está amparada pela suspensão prevista no artigo 402, § 1º, item 2 do RICMS/2000;

13.2. o CFOP 5.124 ou 6.124 (industrialização efetuada para outra empresa), nos itens correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, inclusive energia elétrica e combustíveis, e aos serviços prestados (mão de obra);

13.3. CFOP 5.903 ou 6.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

13.4. o CFOP 5.949 ou 6.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo;

14. Especificamente em relação aos serviços prestados e às mercadorias da Consulente (industrializadora) empregadas no processo industrial, a Nota Fiscal Eletrônica emitida no retorno da industrialização deve consignar:

14.1. Para a mão de obra aplicada, o código NCM “00000000” (oito zeros) e diferimento, se for aplicável a Portaria CAT 22/2007, ou tributada integralmente caso contrário. Por oportuno, frise-se que a disciplina da Portaria CAT-22/2007 (diferimento do imposto sobre a parcela relativa aos serviços prestados) não é aplicável em operações interestaduais de industrialização por conta de terceiros.

14.2. Para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o código NCM correspondente a cada um deles e o CST correspondente à tributação de cada insumo utilizado. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em itens individualizados.

15. Por fim, caso a Consulente esteja procedendo de forma diversa do descrito nesta resposta à consulta, a fim de regularizar seus procedimentos, poderá se valer do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de “Denúncia Espontânea”, no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento (https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx), ficando a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do mesmo RICMS, desde que observadas as orientações para a regularização.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.