ICMS – Prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual – Subcontratação – Decisão Normativa CAT 01/2017 – Vedação ao crédito pela subcontratante.

I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/2000).

II. Sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante é uma espécie de substituição tributária, na modalidade de diferimento, na qual ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação antecedente (prestação do serviço de transporte da subcontratada à subcontratante) englobadamente com o imposto devido em decorrência de sua própria prestação (prestação subsequente – prestação do serviço de transporte da contratada original ao tomador original). (Decisão Normativa CAT 01/2017).

III. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a qualquer valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora - subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

VI. Na subcontratação, é a transportadora subcontratada, prestador efetivo do serviço de transporte, que poderá se aproveitar do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte quando for ela própria a adquirente, ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, quando for optante.

Relato

1. A Consulente, contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração do ICMS –e que, no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP, declara exercer a atividade econômica de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional” (CNAE 49.30-2/02), ingressa com consulta sobre a possibilidade de se aproveitar do crédito outorgado nas prestações de serviço de transporte em que atua como subcontratante.

Interpretação

2. De plano, observa-se que a Decisão Normativa CAT 01/2017, cuja leitura na integra se recomenda, expressa o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária de que ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata. Tal entendimento não representa qualquer afronta à não cumulatividade ou ao direito ao crédito, como se verá exposto a seguir.

3. O ICMS adota a característica de imposto multifásico, isso é, aquele entendido como potencialmente incidente sobre o valor agregado de todas as etapas de um dado ciclo econômico, compensando-se, conforme o princípio da não cumulatividade, o imposto devido em cada operação ou prestação subsequente com o montante cobrado na etapa antecedente (art. 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal).

4. Dessa forma, na subcontratação do serviço de transporte, ainda que ambas as prestações (do subcontratante e do subcontratado) possam ser entendidas como prestadas simultaneamente, visto que a execução material do transporte (que é uma só) satisfaz simultaneamente duas prestações de serviço, fato é, que sob a lógica de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, há claramente prestações antecedentes e prestações subsequentes.

5. Nesse prisma de lógica de agregação de valor, exemplificando, se o tomador “A” contrata a transportadora “B” para prestar o serviço de transporte e, esta, por sua vez, subcontrata “C”, para lhe prestar o mesmo serviço de transporte, há duas etapas de agregação de valor, num mesmo ciclo econômico, a serem potencialmente tributadas: a prestação antecedente em que “C” presta um serviço de transporte para “B” (de menor valor agregado) e a prestação subsequente em que “B” presta um serviço de transporte para “A” (de maior valor agregado).

6. Do mesmo modo, e em analogia para melhor elucidação, se “A” compra uma mercadoria de “B” e “B” compra essa mesma mercadoria de “C”, mas manda entregar diretamente em “A”, não é porque os negócios jurídicos de compra e venda ocorrem simultaneamente que não há claramente duas etapas de agregação de valor; uma antecedente (relação de “B” com “C”) e outra subsequente (relação de “A” com “B”).

7. Portanto, sob essa ótica, percebe-se com mais clareza que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista ao subcontratante pelo pagamento do imposto incidente na prestação subcontratada configura uma forma de diferimento, conforme demonstrado a seguir.

8. Para efeitos da legislação do ICMS, considera-se como subcontratação “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”.

9. Diante disso, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa (subcontratação), o artigo 314 do RICMS/2000 determina que a responsabilidade pelo pagamento é daquele que promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), logicamente o prestador de serviço de transporte originalmente contratado (subcontrate), que depois subcontrata terceiros. Consequentemente, e nos termos do artigo 315 do RICMS/2000, a base de cálculo é o preço total cobrado do tomador original do serviço.

10. Logo, em virtude dessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada (prestação antecedente) é recolhido pela transportadora subcontratante englobadamente ao imposto devido na própria prestação da subcontratante (prestação subsequente, de maior valor agregado). E, dessa forma, como o imposto da prestação antecedente é recolhido de forma integrada ao da prestação subsequente, a subcontratada, na qualidade de contribuinte substituído, fica dispensada de recolhimento, mas à subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto, é vedado o crédito (artigo 430, I, do RICMS/2000).

11. Portanto, levando-se em conta esta cadeia de agregação de valor, mostra-se nítido que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante (artigos 314 e 315 do RICMS/2000) é uma substituição tributária, na modalidade de diferimento, em que ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação subcontratada (prestação antecedente) englobadamente com o imposto devido decorrente de sua prestação (prestação subsequente).

12. Sendo assim, conforme consta da Decisão Normativa CAT 01/2017 e nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/SP, independente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, conclui-se que a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).

13. Entretanto, há de se recordar que, na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante, contribuinte substituto), as transportadoras, quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas (contribuinte substituído), nos termos da legislação paulista, mantêm o direito de se creditar do imposto.

14. Esse aproveitamento dar-se-á pelo valor do imposto cobrado na aquisição dos insumos utilizados na prestação ou pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP) e desde que, por óbvio, sejam observadas as regras constantes do artigo 59, 60 e 61 do RICMS/SP, o conteúdo da Decisão Normativa CAT 01/2001 - item 3.5 - e as demais normas relativas ao crédito do imposto.

15. Assim, em conclusão, tem-se que o regime de recolhimento do imposto incidente nas prestações de serviço de transporte por subcontratação configura-se como substituição tributária, sob a forma de diferimento, sendo vedado ao subcontratante o aproveitamento do crédito referente às prestações de serviço de transporte em que subcontrata, ao passo que para a subcontratada mantém-se o direito ao crédito.

16. Consequentemente, a Consulente, enquanto transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a qualquer valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetue por meio da contratação de outra transportadora – subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.