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A empresa acima indicada, por seu estabelecimento localizado na Av. ..., ..., Centro, ..../MT, inscrita no CNPJ sob o nº ... e no Cadastro de Contribuintes deste Estado sob o nº ... , formula consulta sobre o crédito de ICMS admitido nas aquisições de Energia para utilização nos setores de padaria e confeitaria em estabelecimento de supermercado.

A consulente informa que atua no ramo de comércio varejista de mercadorias em geral com predominância de produtos alimentícios – supermercados. Acrescenta que, embora exerça atividade meramente comercial (vendas em supermercados) exerce concomitantemente atividade industrial, visto que possui em seu estabelecimento equipamentos industriais instalados no setor de sua padaria e confeitaria. Arremata que se trata de uma pequena indústria em plena atividade, produzindo pães, bolos, tortas, bolachas e afins, tendo por resultado produto acabado para o seu cliente consumidor.

Para tanto, transcreve os artigos 24, 25 e 49 da Lei nº 7.098/98, que tratam da não cumulatividade do ICMS e das hipóteses em que é admitido o crédito de energia elétrica consumida no estabelecimento.

Expõe, com base nos dispositivos que transcreveu, que o crédito relativo à entrada de energia no estabelecimento só será possível nas hipóteses elencadas nas alíneas a, b e c do inciso I do artigo 49, ou seja, no caso exposto, entende ser possível utilizar o crédito da energia, destinada aos dois setores produtivos instalados em seu estabelecimento, qual sejam, a padaria e a confeitaria.

Anota que, a regra posta traz a possibilidade do aproveitamento do crédito do imposto incidente na aquisição de energia elétrica, quando esta é consumida no processo de industrialização, contudo, não há previsão na norma de que o estabelecimento que recebe a energia, necessariamente, deva ser um estabelecimento industrial.

Registra que, em decorrência do crescimento da economia, grandes supermercados e grandes redes de supermercados possuem em seus estabelecimentos verdadeiras fábricas de alimentos, são estabelecimentos com estruturas industriais completas, verdadeiras plantas de linhas de produção do início ao fim do processo de transformação de um produto, porém, os estabelecimentos que comportam essas fábricas não possuem CNAE principal de indústria, mas sim, de comércio varejista com predominância em produtos alimentícios.

Afirma que o seu estabelecimento é um exemplo de supermercado fabricante, pois recebe a energia, que é consumida em vários setores separados, dentre eles o setor de padaria e confeitaria, que recebem insumos e matérias primas que são transformadas no produto acabado. Acrescenta que faz parte desse processo, a energia que passa pelos equipamentos e maquinários industriais, que processam os produtos, sendo eles (pão, bolacha, bolo, salgados e afins) acondicionados em embalagens individuais de apresentação, sendo expostos e oferecidos à venda, ao consumidor, em seu próprio estabelecimento.

Menciona que, os setores produtivos citados consomem parte da energia utilizada pelo estabelecimento, constatado por meio de laudo técnico formalizado e assinado por engenheiro elétrico responsável (documento anexo), no qual, após medições da energia consumida de cada máquina e equipamento da linha de produção, utilizando critérios técnicos inerentes à engenharia elétrica, foi concluído que estes setores consomem 17,41% da energia total consumida em (KWH) de todo o estabelecimento, sendo assim, entende que este percentual seria passível de gerar crédito do ICMS incidente sobre o consumo.

Transcreve o artigo 4º do Decreto Federal nº 7.212, de 15/06/2010, que regulamentou a fiscalização e cobrança do Imposto sobre produtos Industrializados, e, com base no citado preceito, traz o seu entendimento de que industrialização consiste na ação de transformar a natureza de certo produto, utilizando-se de matéria prima e produtos intermediários insumos e outros, alterando sua forma, apresentação e acabamento, consequentemente, obtendo-se uma espécie nova de produto.

Esclarece que, no tocante ao estabelecimento industrial, a referida lei preceitua que é o espaço onde são executadas as operações necessárias para transformar as matérias primas em produto acabado, ou seja, é o local onde são exercidas as atividades constantes no seu art. 4º. Comenta ainda, que não há descrição de como deve ser este estabelecimento, quais suas características, apenas cita que neste local se executam as atividades de industrialização.

Destaca que, conforme o parágrafo único do art. 4º do citado Decreto federal, é irrelevante para se classificar a operação de industrialização, o processo utilizado ou o estabelecimento que acomoda a operação, melhor dizendo, independe a condição de o local ser uma empresa com atividade principal de comércio ou indústria. Externa entendimento de que o estabelecimento considerado como industrial é aquele onde se processam matérias primas para obtenção de produto novo e acabado, irrelevante também quais os equipamentos necessários para o processo, o importante é ocorrer um processo de transformação, alteração dos produtos, buscando um produto acabado.

Explica que, no caso em tela, os setores (padaria e confeitaria) localizados no interior do supermercado, são indústria, uma vez que, neles são executadas as atividades citadas na referida norma, que caracterizam atividade industrial. Expõe ainda que, se utilizando das máquinas e equipamentos da linha de produção destes setores, é realizada a transformação de várias matérias dentre elas (Farinha, Óleo, Açúcar, colorantes, fermento, adoçantes massas prontas etc.), além, é claro, das embalagens que acondicionam o produto final, apresentado ao consumidor, e da energia consumida em todos os maquinários.

Diante de todo o exposto, efetua os seguintes questionamentos: .

1- A consulente questiona se está correta sua interpretação da norma, e, assim sendo, tem razão e direito a se creditar do ICMS incidente na energia consumida nos setores de padaria e confeitaria?

2 - Caso positiva a questão 1, o direito ao crédito sendo decadencial, poderá a consulente se creditar do ICMS referente os últimos 60 meses (cinco anos), ou não sendo, qual o período que a consulente pode se creditar?

3- Além do ICMS da energia, as outras matérias primas utilizadas no processo de fabricação destes setores, sendo estas retiradas do estoque do mercado, podem também ser creditado o ICMS?

Por fim, declara a consulente que, não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos relacionados com a matéria objeto da presente consulta e que as dúvidas suscitadas não foram objeto de consulta anterior ou de decisão proferida em processo administrativo já findo, em que tenha sido parte.

É a consulta.

Inicialmente, cumpre informar que, em pesquisa ao Sistema de Informações Cadastrais desta SEFAZ/MT, constata-se que a consulente está atualmente cadastrada na C.N.A.E.: 4711-3/02 - Comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados e em diversas CNAE secundárias, dentre as quais 5611-2/01 - Restaurantes e similares e 4721-1/02 - Padaria e confeitaria com predominância de revenda, bem como que se encontra enquadrada no regime de apuração normal do ICMS.

Do mesmo Sistema extrai-se que a consulente fez opção pelos seguintes tratamentos/benefícios fiscais, nos moldes da Lei Complementar nº 631/2019, a partir de 01/01/2020:

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Para análise da matéria, inicialmente, convém reproduzir o caput do artigo 20 da Lei Complementar 87/96, que, ao tratar do princípio da não-cumulatividade, assegura ao sujeito passivo do ICMS, entre outros, o direito de creditamento do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria no estabelecimento, inclusive destinada ao uso ou consumo:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Por outro lado, o artigo 33 da Lei Complementar nº 87/96, prevê as hipóteses em que é assegurado o direito à apropriação do crédito de ICMS relativo à aquisição de energia elétrica:

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

(...)

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Nova redação dada ao caput, acrescentadas as alíneas, pela LC 102/00)

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d) a partir de 1º de janeiro de 2033, nas demais hipóteses; (Nova redação dada pela LC 171/19)

Observa-se, dos dispositivos colacionados, que, a entrada de energia elétrica no estabelecimento, que não for objeto de operação de saída de energia elétrica, que não for consumida no processo de industrialização e cujo consumo não resulta em operação de saída ou prestação para o exterior, somente ensejará direito ao creditamento de ICMS a partir de 1º.01.2033.

De forma que, em regra, a energia elétrica entrada no estabelecimento e consumida no processo de industrialização confere direito ao crédito.

Por conseguinte, não há, atualmente, previsão legal para crédito de ICMS sobre o consumo de energia elétrica na atividade comercial ou de prestação de serviço.

No que se refere ao crédito de ICMS, relativa ao consumo de energia elétrica, pelos estabelecimentos de supermercados, nos seus setores de padaria e confeitaria, incumbe reproduzir o enunciado dos artigos 3º a 5º do Decreto nº 7.212, de 15/06/2010, que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI:

Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Art. 5 Não se considera industrialização:

I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou

(...)

Destarte, o artigo 3º, do Regulamento do IPI, preceitua que "produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida naquele Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária".

Contudo, embora o artigo 4º do Decreto nº 7.212/2010 estabeleça as atividades que caracterizam industrialização, o artigo 5º exclui algumas atividades desta definição, sendo assim, a atividade de panificação, consistente no preparo de pães, bolos, tortas e demais produtos afins, quando destinados à venda direta ao consumidor final, sem utilização de embalagem de apresentação, não é considerada pela legislação do IPI como atividade industrial.

Dessa forma, e considerando que a legislação do ICMS adota a mesma definição de industrialização contida na legislação do IPI, tem-se que a atividade de panificação e revenda dos produtos resultantes para consumidor final é caracterizada, para fins do imposto estadual, como atividade comercial.

Corrobora esse entendimento, o fato de que a Comissão Nacional de Classificação – CONCLA, ao definir a Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, incluiu na sua Seção “G”, Divisão 47, a subclasse 4721-1/02 – Padaria e confeitaria com predominância de revenda.

Sendo assim, é de se concluir pela impossibilidade de aproveitamento de crédito de ICMS relativo ao consumo de energia elétrica nas atividades de panificação e confeitaria, desenvolvidas em estabelecimento de supermercado, uma vez que essas atividades não se enquadram no conceito de industrialização pela legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), norma utilizada de forma subsidiária em relação ao ICMS.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta aos questionamentos efetuados pela consulente:

1 – A consulente questiona se está correta sua interpretação da norma, e, assim sendo, tem razão e direito de se creditar do ICMS incidente na energia consumida os setores de padaria e confeitaria?

R – Não. Conforme já explanado, a energia elétrica entrada no estabelecimento e consumida no processo de industrialização confere direito ao crédito.

No entanto, a atividade de panificação e revenda dos produtos resultantes, para consumidor final, não se caracteriza como atividade industrial, nos termos do Regulamento do IPI (art. 5º, inciso I, “a”, do Decreto nº 7.212/2010)

2 – Caso positiva a questão 1, o direito ao crédito sendo decadencial, poderá a consulente se creditar do ICMS referente os últimos 60 meses (cinco anos), ou não sendo, qual o período que a consulente pode se creditar?

R – Prejudicada em razão da resposta à questão anterior.

3 – Além do ICMS da energia, as outras matérias primas utilizadas no processo de fabricação destes setores, sendo estas retiradas do estoque do mercado, podem também ser creditado o ICMS?

R – Não. A maioria dos produtos utilizados como insumos de produtos processados em padarias e confeitarias estão submetidos ao regime de substituição tributária.

Quando da apuração do imposto pelo supermercado, o estabelecimento não poderá se creditar do imposto que foi recolhido por substituição tributária por ocasião das entradas de mercadorias para utilização como insumo na fabricação dos produtos de padaria e confeitaria, cujas saídas são oneradas pelo ICMS, pois não atende as condicionantes previstas no caput do artigo 8º-A do Anexo X do RICMS:

Art. 8°-A O contribuinte que exerça atividade preponderante de restaurantes, bares e estabelecimentos similares, que receber mercadorias tributadas pelo regime de substituição tributária, para utilização como insumo na fabricação de produtos ou no preparo de alimentos, cujas saídas sejam oneradas pelos ICMS, poderá se creditar do imposto que foi recolhido por substituição tributária, desde que não seja optante por regime simplificado de tributação, nos termos do Anexo XVIII deste Regulamento. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

Parágrafo único Quando o contribuinte substituído for obrigado ao uso da Escrituração Fiscal Digital - EFD, os valores apurados devem ser registrados no bloco próprio do arquivo do período de referência, conforme o disposto em instruções disponibilizadas pela Secretaria de Estado de Fazenda, ficando dispensada a emissão de documento fiscal específico para este fim.

Observa-se que as regras estabelecidas no artigo 8º-A, transcrito, abrange somente os estabelecimentos que exerçam as atividades preponderantes de restaurantes, bares e estabelecimentos similares, portanto, não alcança a situação consultada.

Por outro lado, de acordo com o que dispõe o artigo 13 do Anexo X do RICMS, é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que, comprovadamente, não se realizar:

Art. 13 É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que, comprovadamente, não se realizar. (cf. art. 22 da Lei n° 7.098/98) (efeitos a partir de 1°/01/2020)​

Parágrafo único A restituição de que trata o caput deste artigo:

I - observará o disposto nos artigos 1.014 a 1.025 deste regulamento;

(...).

Desta feita, no caso de os produtos de padaria e confeitaria ter o imposto debitado na saída do supermercado, o contribuinte poderá, nos moldes dos artigos 1.014 a 1.025 do RICMS, solicitar a restituição do valor do ICMS-ST retido por ocasião das aquisições das mercadorias utilizadas como insumos na fabricação dos produtos, pois, consequentemente, não haverá a saída das mesmas mercadorias, sendo, portanto, hipótese em que o fato gerador presumido não se realiza.

Incumbe ressalvar que, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS, o entendimento exarado na presente Informação tem aplicação restrita ao período consultado, ficando superado em caso de superveniência de normas dispondo de modo diverso.

Convém também esclarecer que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Alerta-se que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças do imposto devido a Mato Grosso, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Após o transcurso do prazo anotado, ficará o estabelecimento consulente sujeito ao lançamento de ofício, para exigência de eventuais diferenças, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

Assinala-se que esta resposta não se enquadra nas hipóteses das alíneas do inciso I do § 2º do artigo 995 do RICMS, conforme redação dada pelo Decreto n° 1.076, de 24 de agosto de 2021, não se submetendo, portanto, à análise da Câmara Técnica pertinente.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Coordenadoria de Divulgação e Consultoria de Normas da Receita Pública da Superintendência de Consultoria Tributária e Outras Receitas, em Cuiabá/MT, 18 de novembro de 2022.

Marilsa Martins Pereira

FTE

DE ACORDO:

Elaine de Oliveira Fonseca

Coordenadora - CDCR/SUCOR

APROVADA.

Miguelângelo Luis Cancian

Superintendente de Consultoria Tributária e Outras Receitas em exercício