ICMS – Industrialização por conta de terceiro – Regime de tributação monofásica para operações com combustíveis – Utilização de óleo diesel de propriedade do industrializador como insumo – Direito ao crédito do ICMS cobrado anteriormente.

I. Na industrialização por conta de terceiros, os insumos consumidos no processo industrial, inclusive os fornecidos pelo industrializador, devem ser devolvidos ao autor da encomenda, nos termos do artigo 404 do RICMS/2000, caracterizando-se, no caso do óleo diesel, uma operação de circulação, sujeita ao regime de tributação monofásica do ICMS, sem direito a crédito pelo industrializador.

II. Somente o autor da encomenda, que é industrializador legal para fins do ICMS, pode se creditar do ICMS cobrado anteriormente quando o óleo diesel, sujeito ao regime da tributação monofásica, for utilizado como insumo na industrialização por terceiros.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a “fabricação de outros produtos químicos não especificados anteriormente” (CNAE 20.99-1/99), relata que realiza industrialização por conta de terceiros, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, e, neste processo, utiliza óleo diesel como insumo.

2. Em relação à Nota Fiscal emitida na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, questiona como deve descriminar o óleo diesel, uma vez que ele é sujeito ao regime de tributação monofásica. Acrescenta que, na entrada do óleo diesel, adquirido com alíquota ad rem, lança a Nota Fiscal na sua escrituração e se credita do ICMS, de modo que indaga como emitir e escriturar a Nota Fiscal de retorno para que ocorra débito do ICMS no livro de saída.

Interpretação

3. Preliminarmente, cumpre registrar que, por não ser objeto de questionamento, a presente resposta não abordará os aspectos relativos à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente. Nesse sentido, a presente consulta será respondida com considerações gerais sobre a utilização como insumo de óleo diesel, sujeito ao regime de tributação monofásica, na industrialização por conta de terceiros, sem se prestar a validar qualquer procedimento já adotado pela Consulente.

3.1. Adicionalmente, uma vez que a Consulente não detalha como adquire o óleo diesel nem quais são os produtos resultantes da industrialização, a presente resposta adotará as seguintes premissas: (i) a Consulente não recebe o óleo diesel do autor da encomenda, adquirindo de terceiros e (ii) os produtos acabados, decorrentes da industrialização, não são combustíveis sujeitos ao regime de tributação monofásica.

4. Posto isso, ressalte-se que a industrialização por conta de terceiro é uma espécie do gênero industrialização por encomenda. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins de ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, de todos os insumos, ou ao menos de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

8. Desse modo, partindo-se do pressuposto de que haja a preponderância dos insumos enviados pelo autor da encomenda, estaria caracterizada a industrialização por conta de terceiros, de modo que o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS.

9. Prosseguindo, pontuamos que a Lei Complementar 192/2022 definiu, nos termos da alínea “h” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o óleo diesel.

10. Nesse sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ celebrou o Convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis e determina, em sua cláusula segunda, inciso II, que “em relação a cada combustível, as alíquotas serão específicas (ad rem) por unidade de medida (litro ou quilograma)”.

11. Dessa forma, o óleo diesel, assim como os demais combustíveis de que trata a Lei Complementar 192/2022, deixou de ser tributado pelo ICMS nas sucessivas operações realizadas ao longo da sua cadeia de produção e circulação e passou a ser tributado uma única vez, na saída do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados, bem como do importador de combustíveis.

12. Dito isso, convém anotar que o Convênio ICMS 26/2023 expressamente reconhece o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar 192/2022 por parte sujeito passivo que utilize combustíveis como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica, ou seja, das atividades relativas à produção, importação e circulação dos próprios combustíveis.

13. No entanto, é importante observar que, conforme a disciplina da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, deve haver o retorno de todos os insumos enviados diretamente pelo autor da encomenda ou a partir de seu fornecedor, empregados ou não na industrialização.

14. Assim, com base na legislação paulista, a natureza do produto obtido no estabelecimento industrializador não deve ser considerada na definição do tratamento tributário aplicável às operações de retorno da industrialização. A natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final. Ou seja, na Nota Fiscal de retorno de industrialização emitida de acordo com o artigo 404 do RICMS/2000, destinada ao autor da encomenda, deve ser observado o tratamento tributário dispensado pela legislação a cada uma das mercadorias empregadas no processo industrial.

15. Nesse sentido, na saída do produto acabado do industrializador em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, deverá ser emitida uma única Nota Fiscal, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na qual deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

15.1. o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização) ou o CFOP 5.925 (retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;

15.2. o CFOP 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

15.3. o CFOP 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo; e

15.4. o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) ou CFOP 5.125 (industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria), nas linhas correspondentes aos serviços prestados (mão de obra) e aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, como detalhado a seguir:

15.4.1. para a mão de obra aplicada, deverá ser utilizado o código NCM “00000000” (oito zeros) e o CST 51 (diferimento), se for aplicável a disciplina prevista na Portaria CAT 22/2007, ou CST 00 (tributada integralmente), caso contrário;

15.4.2. para os insumos de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, incluindo energia elétrica e combustíveis, o código NCM correspondente a cada uma delas e o CST correspondente à tributação de cada insumo utilizado. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas. Especificamente, em relação ao óleo diesel, o industrializador (Consulente) deverá utilizar o CST 061 (tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente) e preencher os campos aplicáveis, conforme Nota Técnica 2023.001 - Tributação Monofásica sobre Combustíveis, do Sistema Nota Fiscal Eletrônica.

16. Dessa forma, uma vez que, na industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, o autor da encomenda é o industrializador legal para fins do ICMS, o óleo diesel empregado no processo industrial pela Consulente deve ser remetido ao autor da encomenda como um item separado no documento fiscal, caracterizando-se esta remessa como uma operação de circulação sujeita ao regime de tributação monofásica do ICMS, consignando o CST 061, sem qualquer direito a crédito pelo industrializador (Consulente).

16.1. Enfatizamos que, na industrialização por conta de terceiros, o fato de o autor da encomenda ser o industrializador legal para fins do ICMS implica que, somente em relação a ele, as entradas ou aquisições de óleo diesel a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor, que trata da não cumulatividade do imposto. Dessa forma, considerando que o óleo diesel é um insumo industrial, assim entendido aquele que se consome no processo de industrialização (vide item 3 e subitens 3.1 e 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001), há o direito ao crédito, somente pelo autor da encomenda, do imposto anteriormente cobrado, ainda que no regime de tributação monofásica, desde que a saída subsequente do produto resultante desse processo seja tributada pelo ICMS ou, não o sendo, haja expressa previsão para o crédito ser mantido, nos termos da Lei Complementar 192/202 e Convênio ICMS 26/2023.

17. Assim, reiteramos que a Consulente não deve se creditar em relação à Nota Fiscal de entrada do óleo diesel, de sua propriedade, utilizado como insumo na industrialização por conta de terceiros. Uma vez que, do relato, depreende-se que a Consulente procedeu em desacordo com o entendimento contido na presente consulta, ela poderá buscar a regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000) por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de “Denúncia Espontânea”, no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 28/02/24).

18. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.