ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados pelo industrializador – Inaplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Na remessa de material secundário (embalagem) para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949, correspondente a outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado, e efetuar, no documento fiscal, o destaque do imposto devido.

III. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material secundário (embalagem) remetido pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, pessoa jurídica cuja atividade principal declarada junto ao Cadastro de Contribuintes de São Paulo (CADESP) é a prestação de serviços combinados de escritório e apoio administrativo (Classificação de Atividades Econômicas - CNAE 82.11-3/00), relata que adquire embalagens com sua marca, creditando-se do ICMS. Informa que pretende enviá-las a estabelecimento industrializador, o qual fornecerá a matéria-prima a ser utilizada na industrialização, e acrescenta seu entendimento de que essa situação não se enquadraria na sistemática da industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

2. Referindo-se à Resposta à Consulta Tributária 23449/2021, aduz que pode emitir Notas Fiscais para acobertar as remessas das embalagens, sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 5.949, e que, no envio, ao seu estabelecimento, dos produtos acabados pelo industrializador, este emitirá NF-e sob o CFOP 5.101, a qual incluirá também os valores das referidas embalagens.

3. Diante disso, considera que já efetuara o crédito do imposto quando da aquisição das embalagens e indaga se o industrializador “poderia enviar uma nota de ‘Retorno simbólico’ da embalagem, com CFOP 5.949, tributado pelo ICMS e uma nota de ‘venda’ com CFOP 5101, agregando apenas a matéria-prima e a mão de obra”.

Interpretação

4. Inicialmente, convém registrar que, em pesquisa junto ao Cadastro de Contribuintes de São Paulo (CADESP), verifica-se que a Consulente faz parte de pessoa jurídica cujas filiais possuem atividades econômicas classificadas em diversos códigos, dentre as quais o comércio atacadista de produtos alimentícios em geral (CNAE 46.39-7-01).

5. Conforme relato, é de conhecimento da Consulente que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

10. Desse modo, conforme relato e entendimento já manifestado pela própria Consulente, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não configura industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

11. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

12. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda (artigos 61, 125, inciso I, 127, 204 e 597 do RICMS/2000).

13. Por oportuno, informamos que o envio do material de embalagem para o industrializador deve ser acompanhado de Nota Fiscal emitida pela Consulente com destaque do imposto devido, sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 5.949, correspondente a outra saída de mercadoria que não especificada em outro código, a qual conterá, no campo "Informações Complementares" a informação de que se trata de remessa de embalagem para estabelecimento de terceiro (artigos 125, inciso I, 127 e 597 do RICMS/2000).

15. Por fim, ressalte-se que o artigo 204 do RICMS/2000 veda a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do IPI ou do ICMS.

16. Sendo assim, o procedimento de emissão de Nota Fiscal de devolução simbólica, sugerido pela Consulente, não encontra abrigo na legislação paulista do ICMS, não podendo, portanto, ser utilizado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.