ICMS – Industrialização por conta de terceiros – Operação de remessa de sementes para multiplicação em estabelecimentos parceiros – Produção rural integrada - CFOP.

I. Está expressamente determinada a aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros às operações internas de remessas de insumos com destino a estabelecimentos vinculados ao autor da encomenda por contrato de produção rural integrada.

II. Deverão ser utilizados os CFOPs relativos à operação de industrialização por conta de terceiros nas Notas Fiscais emitidas para acobertar a remessa e o retorno dos insumos.

III. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiros às operações interestaduais de produção rural integrada.

Relato

1. A Consulente que, segundo consulta ao CADESP (Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo), exerce atividade principal de produção de sementes certificadas, exceto de forrageiras para pasto (CNAE 01.41-5/01), relata que produz diversas sementes, para as quais lista a descrição e também seus respectivos códigos segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

2. Informa que, diferentemente de produtores ou comerciantes de grãos, a Consulente se dedica à multiplicação de sementes, uma atividade específica que ocorre fora do local da empresa, envolvendo outras pessoas físicas ou jurídicas, conhecidas como cooperados/multiplicadores. Acrescenta que isso é feito por meio de contratos de empreitada rural (modelo anexado à consulta), onde as responsabilidades e direitos de ambas as partes são detalhados. A Consulente envia quantidades específicas de sementes superiores para os cooperados, que, por sua vez, as multiplicam.

3. Expõe que os cooperados recebem sementes superiores, juntamente com todos os documentos exigidos pelo MAPA (Ministério da Agricultura e Pecuária). Eles realizam o plantio das sementes e são responsáveis por todo o manejo, seguindo as normas e orientações acordadas em contrato. Após a colheita, as sementes multiplicadas, em sua totalidade pertencentes à Consulente, são enviadas para a empresa.

4. Depois de receber e beneficiar as sementes brutas, a Consulente realiza o pagamento aos cooperados/multiplicadores, com base na quantidade de sementes puras, que é a totalidade de quilogramas de sementes brutas subtraída da quantidade de impurezas obtidas no beneficiamento.

5. As sementes puras são então analisadas de acordo com normas específicas e, uma vez aprovadas, ficam disponíveis para a Consulente comercializar ou separar quantidades específicas para futuras multiplicações.

6. Relata que não encontrou dispositivos legais no Regulamento do ICMS (RICMS/2000) que atendam às peculiaridades de sua atividade e, ao final, indaga:

6.1. se, ao enviar as sementes para multiplicação dentro e fora do Estado, é necessário emitir Notas Fiscais para acompanhar as remessas. Em caso afirmativo, qual CFOP deve ser utilizado e se essa operação está sujeita à incidência de ICMS;

6.2. após a colheita, quando o parceiro enviar as sementes multiplicadas, se é necessário emitir Nota Fiscal de retorno e de venda, quais CFOPs devem ser utilizados e se tais operações estarão sujeitas à incidência de ICMS;

6.3. após o beneficiamento, como deve lidar com as sementes descartadas (impurezas), se é necessário emitir uma Nota Fiscal de perda, e, se surgir a oportunidade de venda, qual será o tratamento em relação a emissão da Nota Fiscal e incidência do ICMS.

7. Por fim, a Consulente junta cópia eletrônica do comprovante de inscrição e de situação cadastral (CNPJ), bem como cópia de modelo de contrato de empreitada rural.

Interpretação

8. Preliminarmente, adotaremos a premissa para a resposta de que as pessoas físicas para as quais a Consulente diz remeter sementes para multiplicação são produtores rurais regularmente inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), quando estabelecidos em São Paulo. Ademais, será adotada também a premissa de que o contrato de empreitada rural citado pela Consulente se caracteriza como contrato de integração, nos termos estabelecidos pela Lei Federal 13.288/2016, que prevê atividades desenvolvidas por meio de sistema de integração e parceria com produtores rurais (produção rural integrada), na qual a Consulente é o integrador e seus parceiros cooperados/multiplicadores, os integrados.

8.1. Não será analisada nessa resposta eventual aplicação de redução de base de cálculo nas remessas interestaduais com sementes do capítulo 12 das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) nos termos do inciso VII do artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000, por não ter sido objeto de indagação. Caso a Consulente possua dúvida a esse respeito, deverá apresentar nova consulta tributária, oportunidade em que deverá trazer para análise todos os elementos para o integral conhecimento do caso concreto.

9. Isso posto, em resposta à primeira indagação, informamos que, nos termos do inciso I do artigo 2º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), ocorre o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento de contribuinte. Assim, sendo o processo de multiplicação de sementes uma etapa do processo de produção agrícola, está inserido no campo de incidência do ICMS. Desse modo, havendo a saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente, ocorre o fato gerador do imposto.

10. Nesse sentido, deve ser analisada separadamente cada operação de remessa de sementes para seus cooperados/multiplicadores nas hipóteses de parceiros estabelecidos neste ou em outros Estados.

11. Isso porque, para as remessas internas, verifica-se ser aplicável às operações o previsto no item 2 do § 4º do artigo 402 do RICMS/2000. Convém salientar que a aplicação dessa disciplina é restrita aos casos em que os estabelecimentos do integrador e do integrado estão localizados neste Estado de São Paulo, tendo em vista que não há previsão semelhante em Convênio para que essas disposições possam ser aplicáveis a estabelecimentos situados em outros Estados.

12. Já para as remessas interestaduais, aplica-se o disposto no item 1 do § 4º do artigo 402 do RICMS/2000 e, portanto, ressalvados os casos de regime especial, concedido com anuência de outro Estado, não se aplica às operações interestaduais efetuadas com produtos primários de origem animal, vegetal ou mineral a disciplina da industrialização por conta de terceiros.

13. Assim, nas remessas a parceiros estabelecidos em São Paulo, por ser aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiros, conforme artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, deve ser consignado o CFOP 5.901, ficando o ICMS suspenso nos termos desse artigo.

14. Por ocasião do retorno das sementes pelos estabelecimentos cooperados estabelecidos no Estado de São Paulo, no âmbito a aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros, deverá o integrado (cooperado/multiplicador) emitir uma única Nota Fiscal, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, constarão para cada código fiscal de operações e de prestações (CFOP), a seguinte disposição:

14.1. CFOP 5.124 – para as linhas referentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade do integrado empregadas no processo de multiplicação de sementes (inclusive energia elétrica e combustíveis), discriminadas individualmente e com a respectiva tributação. Frise-se que relativamente aos serviços prestados há previsão de diferimento nos termos da Portaria CAT 22/2007, cuja leitura recomendamos;

14.2. CFOP 5.902 – para o retorno dos insumos recebidos para a multiplicação de sementes, no caso, “sementes superiores” e demais insumos remetidos sob o CFOP 5.901 pelo autor da encomenda (Consulente);

14.3. CFOP 5.903 – para as remessas em devolução de insumos recebidos para a multiplicação de sementes e não aplicados no referido processo (por exemplo, sementes não utilizadas).

14.4. CFOP 5.949 – para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo (“outra saída de mercadorias não especificada”).

15. Lembramos que os materiais de propriedade do integrado empregados no processo de produção rural devem ser regularmente tributados, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

16. Destaca-se que, por força da Portaria CAT 22/2007, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo integrado, na hipótese de integrado e integrador se localizarem no Estado de São Paulo, deve ser recolhido pelo integrador (Consulente) no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída, quando cumpridos os requisitos da referida Portaria.

17. Entretanto, nas operações com parceiros estabelecidos em outras unidades da Federação, como já explicitado, não são aplicáveis as regras da industrialização por conta de terceiros. Dessa forma, a Consulente deve remeter as sementes consignando o CFOP 6.949, com o devido destaque do imposto, aplicando a alíquota interestadual correspondente.

18. E, no envio do produto pronto (sementes), entende-se que deverá ser emitida pelo parceiro Nota Fiscal com CFOP 6.101, referente à venda de produção do estabelecimento, tributada de acordo com as condições aplicáveis às referidas sementes para a operação interestadual. No entanto, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas, recomenda-se que sejam consultados os demais Fiscos estaduais envolvidos.

19. Quanto à última indagação, depreende-se do trecho “surgir a oportunidade de venda” que a Consulente se refere aos resíduos que retira das sementes ao continuar o processo produtivo em seu estabelecimento. Assim, considera-se tratar de subproduto ou de perdas inerentes ao processo produtivo, a depender do caso.

19.1. Caso tais resíduos possuam valor econômico, eles devem ser entendidos como um subproduto da produção de sementes. A Consulente deverá escriturar a entrada desses subprodutos, que passarão a constituir itens individualizados em seu estoque, com base em documentos de controles elaborados internamente. Ressalte-se, no entanto, que tais registros devem ser feitos conforme conceitos contábeis geralmente aceitos, mediante documentação contábil idônea.

19.1.1. Anote-se que a Consulente não deverá emitir Nota Fiscal relativa à entrada desses subprodutos, conforme vedação prevista no artigo 204 do RICMS/2000. Para escrituração, a Consulente poderá se valer de documento interno que permita o controle e regularização de seus estoques, mantendo registros que possam identificar e comprovar a idoneidade da situação.

19.1.2. Em relação à posterior comercialização dos subprodutos, trata-se de operação de venda que constitui objeto de um novo ciclo comercial, gerando novo fato gerador do ICMS, sujeito às regras gerais de tributação. Assim, essa venda é tributada pelo ICMS, devendo, nesse momento, ser emitida a correspondente Nota Fiscal, conforme artigo 125, I, do RICMS/2000, c/c artigo 40 da Portaria CAT 162/2008.

19.2. Caso tais resíduos sejam jogados fora, eles podem ser considerados perdas inerentes ao processo produtivo. Nesse caso, o contribuinte deve informar eventual percentual de perda de insumo previsto para seu processo. Dessa forma, até o percentual efetivamente previsto e informado para cada processo produtivo, considera-se que todo o insumo empregado foi utilizado no respectivo processo industrial. Assim, em princípio, não é caso de perda que deve ser quantificada para fins de baixa de estoque, tampouco se trata de hipótese de estorno do crédito do ICMS, ou de emissão de Nota Fiscal nos termos do artigo 125, inciso VI, alínea “a”, do RICMS/2000.

20. Recorda-se ainda que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação, por todos os meios de prova em direito admitidos, da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da materialidade da operação, poderá se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

21. Isso posto, consideram-se respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.