I. Os valores referentes aos “royalties” sobre a franquia (como quantia pré-determinada no contrato que é adequada a remunerar os serviços especificados e que não guarde relação direta com a operação mercantil) não devem integrar a base de cálculo do ICMS na própria operação de saída da mercadoria do estabelecimento do franqueador com destino ao estabelecimento do franqueado, tendo em vista que tais valores são sujeitos ao ISS e não compõem o valor da referida operação (artigo 24, inciso I e § 1º, da Lei nº 6.374/1989).

II. Todavia, os valores relativos aos “royalties” sobre a franquia caracterizam-se como “outros encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente”, para efeito do disposto no artigo 8º da Lei Complementar 87/1996, devendo, portanto, compor a base de cálculo do ICMS retido por substituição tributária. Neste sentido, esta base de cálculo visa prever o preço da mercadoria ao consumidor final, o qual agrega todos os custos para a formação do preço do produto posto à venda, inclusive os custos de serviços prestados em etapas anteriores da cadeia e que não sejam tributados pelo ICMS.

Relato

1. A Consulente, associação sem fins lucrativos, de âmbito nacional, expõe que “tem por objetivo representar o setor perante as autoridades governamentais e fomentar o desenvolvimento e o aprimoramento da indústria de chocolates, cacau, amendoim, balas e derivados por meio da elaboração de estudos científicos e tecnológicos, além de análises econômicas” e que “representando seus associados, apresenta questionamento acerca da inclusão da remuneração pagos a título de royalties de franquia (“franchising”) na base de cálculo”  do ICMS nas operações próprias e nas operações sujeitas à sistemática da substituição tributária relacionadas com produtos alimentícios.

2. Cita a Consulta Tributária nº 2489/2013, em nome da Consulente, a qual foi declarada ineficaz por este órgão consultivo, e registra que apresenta desta vez “nova consulta com a exposição completa da matéria descrição dos contratos de franquia, remuneração do franqueador em cada situação, entre outras informações consideradas importantes”.

3. Através de material anexo à consulta, a Consulente informa que “consultou seus associados e tendo em vista a similaridade dos contratos entre as empresas apresenta nova consulta a fim de obter o posicionamento formal desta Douta Secretaria da Fazenda sobre a composição da base de cálculo do ICMS-Operações Próprias e ICMS-ST nas operações que envolvam a remuneração de royalties a título de franquia (“franchising”), com a apresentação das informações requeridas pela Resposta nº 2483/2013, em especial as informações contidas no item “OBJETO” do contrato com as disposições previstas na remuneração obtida pelos Contratos de Franquia celebrado entre as partes.”

4. Como “detalhamento dos principais itens do contrato de franquia”, a Consulente expõe, em síntese, que a remuneração do franqueado ao franqueador inclui cessão de uso de marca ou patente, transferência de tecnologia de implementação e administração de negócio e know-how, treinamento do franqueado e seus empregados, acompanhamento e fiscalização dos negócios do franqueado pelo franqueador, e observa, por fim, que “os valores cobrados a título de royalties são variáveis e flexíveis de acordo com a Franquia adquirida, sua importância e principalmente seus custos operacionais, que podem variar de acordo com seus tamanho e serviços oferecidos aos Franqueados. Neste sentido, temos em média percentuais cobrados de 30% (trinta por cento) a 40 % (quarenta por cento) sobre o preço de venda ao consumidor, levando-se sempre em consideração os aspectos mencionados e os serviços inclusos e dispostos ao Franqueado”.

5. Quanto às mercadorias envolvidas em cada operação, a Consulente informa que suas associadas comercializam mercadorias classificadas nos Capítulos 18 e 19 da NCM, e que os Estados envolvidos nas operações, além de São Paulo, são Minas Gerais, Rio de Janeiro, Espírito Santo, Santa Catarina e Paraná.

6. Após transcrever o artigo 2º da Lei nº 8.955/1994 e o conceito de franquia, citando doutrina sobre o assunto no sentido de ser um contrato “de cessão onerosa de direitos”, a Consulente manifesta seu entendimento no sentido de que o valor relativo aos “royalties” pagos a título de franquia pelo franqueado ao franqueador não se caracterizam como “outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes”, para fins de determinação da base de cálculo do ICMS no regime de substituição tributária (letra “b” do inciso II do artigo 8º da Lei Complementar 87/1996). Afirma, ainda, que “corrobora o entendimento de que o pagamento de royalties a título de franquia é apenas remuneração de cessão de direitos, seu enquadramento no item 17.08 da Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/2003, isto é, a caracterizou como prestação de serviço sujeita à incidência do ISS”.    

7. Sendo assim, entende a Consulente que “os royalties pagos pelo franqueado ao franqueador já sofrem a incidência do ISS, de forma que exigir a inclusão deste valor na base de cálculo do ICMS/ST poderia caracterizar uma forma de bitributação, já que a remuneração pelo serviço de franquia é sujeita ao ISS, de competência municipal, por ocasião de sua prestação e, cumulativamente, ao ICMS cobrado pelos Estados ao incluírem na base de cálculo do imposto tais valores”.

8. A Consulente, em seguida, afirma que “reitera a fundamentação apresentada na Consulta Tributária nº 2480/2013, com relação ao Protocolo ICMS 28/2009 firmado entre os Estados de São Paulo e Minas Gerais”, e, após transcrever o parágrafo único da cláusula primeira do referido Protocolo, em sua redação original e na redação dada pelo Protocolo ICMS 135/2009, aduz que “as Secretarias da Fazenda do Estado de São Paulo e do Estado de Minas Gerais modificaram seus posicionamentos no sentido de desconsiderar os valores pagos a título de royalties de franquia na base de cálculo do ICMS-ST, nas operações com produtos alimentícios”.

9. Diante do exposto, a Consulente requer que “esta Consultoria Tributária esclareça se os valores pagos a título de royalties por franquia devem compor a base de cálculo do ICMS-operações próprias e ICMS/ST”, indaga se “a alteração do Protocolo ICMS 28/2009 pelo Protocolo ICMS 135/2009 feita pelas Secretarias da Fazenda do Estado de São Paulo e do Estado de Minas Gerais sinaliza o entendimento das autoridades fiscais no sentido de desconsiderar os valores pagos a título de royalties de franquia na base de cálculo do ICMS-ST, nas operações com produtos alimentícios, também nas operações próprias?”, e, por fim, requer “seja considerada para a análise do aspecto tributário, a natureza jurídica do contrato de franquia,  que apesar de complexo, possui a maioria das cláusulas padronizadas, conforme apresentado nesta Consulta”.

Interpretação

- icms DEVIDO nA OPERAÇÃO PRÓPRIA

10. No que concerne ao primeiro questionamento, quanto à base de cálculo do ICMS próprio devido pela pessoa jurídica fornecedora dos produtos alimentícios, partiremos do pressuposto que no contrato de franquia o valor dos “royalties” pagos pelo franqueado ao franqueador é uma quantia pré-determinada no contrato que é adequada a remunerar os serviços especificados pela Consulente, tais como: cessão de uso de marca ou patente, transferência de tecnologia de implementação e administração de negócio e know-how, treinamento do franqueado e seus empregados, acompanhamento e fiscalização dos negócios do franqueado pelo franqueador, propaganda etc.

11. Nesse sentido, de acordo com os pressupostos do item 10, com relação à inclusão dos valores referentes aos “royalties” sobre a franquia na base de cálculo do ICMS na operação de saída da mercadoria do estabelecimento do franqueador com destino ao estabelecimento do franqueado, entendemos que os “royalties” sobre a franquia não devem integrar a base de cálculo do ICMS na sua própria operação de saída da mercadoria, tendo em vista que tais valores não compõem o valor da referida operação de saída (artigo 24, I e § 1º da Lei nº 6.374/1989), uma vez que se trata de cobrança relativa a serviços específicos (previstos em contrato) prestados pelos franqueadores aos franqueados e que estão sujeitos ao imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), de competência municipal, conforme item 17.08 da Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/2003 (“17.08 – Franquia (franchising)”).

12. Todavia, lembramos que a conclusão poderá ser diversa a depender das cláusulas dos contratos de franquia (específicos de cada franqueadora), pois se os valores cobrados a título de royalties não tiverem relação direta com o valor dos serviços efetivamente prestados, mas guardarem relação direta com a operação mercantil (caso dos contratos de franquia em que o valor dos royalties é determinado pelo percentual do valor das compras ou das vendas do franqueado), haverá a necessidade de inclusão dos valores referentes aos “royalties” sobre a franquia na base de cálculo do ICMS devido em virtude da operação própria do franqueador, tendo em vista que tais valores comporão o valor da operação de saída (artigo 24, I e § 1º da Lei nº 6.374/1989).

- ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

13. Todavia, com relação à inclusão dos valores referentes aos “royalties” sobre a franquia na base de cálculo do ICMS por substituição tributária na operação de saída da mercadoria do estabelecimento do franqueador com destino ao estabelecimento do franqueado, entendemos que tais valores caracterizam-se como encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente, para efeito do disposto no artigo 8º da Lei Complementar 87/1996, devendo, portanto, compor a base de cálculo do imposto retido por substituição tributária.

14. Nesse sentido, lembramos que a sistemática de tributação da substituição tributária das operações subsequentes (também denominada substituição tributária “por antecipação” ou “para frente”) é um regime de apuração do ICMS, pelo qual a responsabilidade pelo imposto devido em relação às operações subsequentes é atribuída originalmente a outro contribuinte, antes da ocorrência dos fatos geradores futuros.

15. Ou seja, na prática o sujeito passivo do imposto (responsável tributário – no caso aqui examinado o fabricante) recolhe o imposto devido pela saída do estabelecimento varejista para o consumidor final, o qual é calculado com base no preço final estimado pelo qual o produto será vendido para consumo final, após todo o percurso da cadeia comercial.

16. Assim, os critérios de fixação da base de cálculo da substituição tributária têm por objetivo prever o preço final da mercadoria ao consumidor final, sendo para tanto utilizadas algumas regras de fixação de base de cálculo que variam de produto a produto, e cujas regras gerais estão determinadas no artigo 8º da Lei Complementar 87/1996.

17. Frise-se que uma mercadoria somente se transforma em bem de consumo depois de serem integrados ao custo todos os fatores de produção e comercialização. Avaliados economicamente esses custos, unificados e somados ao lucro do último empresário que encerra o processo de circulação, serão oferecidos, de uma só vez, ao consumidor final, pela oferta de uma única coisa (mercadoria/bem) e mediante um único preço.

18. O ICMS, como imposto sobre o consumo, recai sobre o total do valor pelo qual o bem de consumo é oferecido ao mercado. E, como a exação se dá nas atividades empresariais, cada etapa da cadeia econômica, tributada ou não pelo ICMS, que agrega valor a uma mercadoria, acaba por integrar a base de cálculo na operação ou prestação da etapa seguinte. Assim é que o serviço prestado pelo franqueador ao franqueado, por ser despesa deste, acaba repercutindo no ICMS que este deverá pagar quando da venda do produto ao consumidor final. Dessa forma, a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária é o preço previsto ao consumidor final, sendo certo que a franqueada considerará o valor dos royalties pagos na composição de seu preço final ao consumidor.

19. Adicionalmente, lembramos que o fato de o franqueador emitir Nota Fiscal em razão dos serviços prestados ao franqueado, com destaque do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), de competência municipal, é irrelevante para a análise da questão relativa à base de cálculo do ICMS para fins de substituição tributária. Em outras palavras, independentemente da ocorrência do fato gerador do tributo municipal na relação jurídica entre franqueador e franqueado, a base de cálculo do ICMS para fins de substituição tributária deverá levar em consideração o preço a ser praticado na venda do produto pelo franqueado ao consumidor final, o que, por óbvio, inclui o valor por ele pago a título de royalties ao franqueador.

20. Portanto, no presente caso, considerando que os serviços prestados pelos franqueadores aos franqueados também são arcados economicamente pelo consumidor final no preço da mercadoria (na formação do preço - “mark-up” - se incluirão os royalties de franquia), e, como não existe relação jurídica entre franqueador e consumidor, o qual dirige sua vontade apenas para aceitar a coisa e o preço, a conclusão que se chega é que no pagamento feito pelos consumidores (preço da mercadoria) está embutido o “quantum” devido a título de franquia.

21. Nesse passo, lembre-se que na saída da mercadoria do estabelecimento do franqueador, na condição de contribuinte substituto tributário, será o valor da operação por ele praticado, incluídos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente, acrescido do valor resultante da aplicação de percentual de margem de valor agregado, conforme estabelecido na legislação complementar (letra “b” do inciso II do artigo 8º da Lei Complementar 87/1996).

22. Assim, os royalties, nesse caso, são considerados como “outros encargos cobrados ou transferíveis ao adquirente” e devem, portanto, compor a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária.

23. Diante disso, informamos que não está correto o entendimento da Consulente no sentido de que “a alteração do Protocolo ICMS 28/2009 pelo Protocolo ICMS 135/2009 feita pelas Secretarias da Fazenda do Estado de São Paulo e do Estado de Minas Gerais sinaliza o entendimento das autoridades fiscais no sentido de desconsiderar os valores pagos a título de royalties de franquia na base de cálculo do ICMS-ST, nas operações com produtos alimentícios, também nas operações próprias”. Frisamos que base de cálculo de imposto é matéria de lei estadual, ao qual o protocolo dá extraterritorialidade por acordo de cooperação entre as Unidades Federadas envolvidas. Logo, o protocolo deve ser interpretado à luz da lei estadual, mormente ao tratar de base de cálculo do imposto.

24. Lembramos, ainda, que o entendimento contido na presente resposta relativamente ao ICMS por substituição tributária é válido para as situações em que o estabelecimento do franqueador esteja obrigado a efetuar a retenção do imposto devido a este Estado por substituição tributária (saída de mercadoria destinada a estabelecimento localizado neste Estado de São Paulo), esteja o franqueador localizado neste Estado ou em outro Estado signatário de acordo celebrado por este Estado (conforme cláusula oitava do Convênio ICMS-81/93: “o sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.”).

25. Por sua vez, no caso de estabelecimento franqueador paulista destinar mercadorias a franqueados estabelecidos em outras Unidades da Federação, a consulta deve ser dirigida ao fisco do Estado de destino da mercadoria (de acordo com o parágrafo único do artigo 261 do RICMS/2000, “o contribuinte paulista que, na condição de responsável, retiver imposto em favor de outro Estado: 1 - deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria”).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.