Texto

..., empresa estabelecida na ..., Estado de São Paulo, inscrito no CNPJ sob o nº ..., formula consulta sobre a incidência do ICMS Diferencial de alíquotas nas vendas destinadas a não contribuinte do ICMS em relação a produtos beneficiados pelo Convênio 75/91, à luz dos Convênios ICMS 93 e 153/2015.

O consulente informa que cumpre as exigências do Convênio ICMS 75/91, prorrogado pelo Convênio ICMS 28/2015, Ato COTEPE/ICMS nº 4/2017, sendo beneficiária da redução de base de cálculo de forma que a carga tributária incidente seja de 4% aplicada sobre o valor da operação.

Esclarece que as operações interestaduais são realizadas com a finalidade do envio de peças de manutenção e reparo de aeronaves de bens de ativo fixo a consumidores finais não contribuintes do ICMS, em sua grande maioria, Órgãos Públicos de Segurança Pública e Defesa Social.

Menciona a ocorrência de lavratura de Termo de Apreensão e Depósito nº ..., de 20/09/2017, sobre a Nota Fiscal Eletrônica nº 64455.

Registra sua interpretação acerca dos Convênios ICMS 93/2015 e 153/2015, no sentido de que estes consideraram a carga tributária efetiva do produto e não a carga tributária nominal, pelo que transcreve a Cláusula primeira do Convênio ICMS 153/2015.

Expõe seu entendimento de que, neste contexto, quando a carga tributária efetiva for igual tanto na origem quanto no destino, não há recolhimento ou pagamento de imposto devido pela diferença de alíquotas, ou seja, é 0% (zero). Acrescenta que o entendimento original da Emenda Constitucional 87/2015 foi a de repartir o ICMS entre a origem e o destino e não prover um aumento da tributação na cadeia de operação, como de fato, está ocorrendo. Na sequência, transcreve a Cláusula primeira do Convênio ICMS 75/91.

Destaca que o ICMS deverá ser repartido nas hipóteses de benefícios fiscais que resultarem em diferença entre a tratativa tributária do produto entre os Estados de origem e destino, conforme interpretação do texto legal do Convênio ICMS 93/2015, em sua cláusula segunda, §1º-A.

Anota que busca entendimento que de acordo com o Convênio ICMS 153/15, as empresas possuidoras do benefício fiscal de redução de base de cálculo do ICMS por convênio do CONFAZ, devem considerar a carga tributária efetiva do produto. Reitera que no caso do Convênio ICMS 75/91 não haverá DIFAL a recolher, pois é garantida a carga tributária de 4% sobre o valor total da operação, tanto na origem quanto no destino, portanto, não há o que repartir entre os Estados nas situações que a apuração é nula.

Ao final, efetua os seguintes questionamentos:

1 - Está correta a interpretação de que quando a redução da base de cálculo aplicada é igual nos dois Estados envolvidos (origem x destino), com a mesma carga tributária efetiva, o resultado do DIFAL será nulo?

2 - Caso a resposta seja negativa qual é o cálculo que deve ser realizado, tendo em vista que a carga tributária do ICMS tanto na origem quanto no destino é mesma?

É a consulta.

Inicialmente cabe informar que, considerando que houve a lavratura de Termo de Apreensão e Depósito, a resposta à presente consulta não surtirá os efeitos que lhe são inerentes, conforme estabelece o artigo 1.008 do Regulamento do ICMS deste Estado, aprovado pelo Decreto nº 2.212/2014.

Art. 1.008 Não produzirá qualquer efeito a consulta formulada:

I – por estabelecimento contra o qual tiver sido lavrada Notificação/Auto de Infração, Termo de Apreensão e Depósito, Aviso de Cobrança Fazendária, Termo de Intimação ou Notificação de Lançamento, para apuração de fatos que se relacionem com a matéria consultada;

Para análise da matéria, convém reproduzir trechos do Convênio ICMS 75/1991, que dispõe sobre a concessão de redução de base de cálculo do ICMS nas saídas de aeronaves, peças, acessórios e outras mercadorias que especifica, já com as alterações inseridas pelo Convênio ICMS 28/15, de 22/04/2015, in verbis:

Cláusula primeira Fica reduzida a base de cálculo do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS, nas operações com os seguintes produtos, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento) aplicada sobre o valor da operação:

I - aeronaves, inclusive veículo aéreo não-tripulado (VANT);

(...)

IX - partes, peças, acessórios, sistemas ou componentes separados, incluindo aqueles destinados ao projeto e desenvolvimento, montagem, integração, testes e funcionamento dos produtos de que tratam os incisos I a VIII;

X - equipamento, gabarito e ferramental, empregados no apoio ao processo produtivo e na manutenção, modificação e reparo dos produtos de que tratam os incisos I a IX;

XI - matérias-primas e materiais de uso e consumo utilizados na fabricação, manutenção, modificação e reparo dos produtos descritos nos incisos I a VI, VIII e X, e no funcionamento dos produtos do inciso II.

Cláusula primeira-A O disposto nos incisos IX, X e XI da cláusula primeira só se aplica a operações efetuadas pelos contribuintes a que se refere a cláusula primeira-B e desde que os produtos se destinem a: (Acrescentada pelo Conv. ICMS 28/15)

I - empresa nacional da indústria aeroespacial e seus fornecedores nacionais, ou estabelecimento da rede de comercialização de produtos aeroespaciais;

II - empresa de transporte ou de serviços aéreos, aeroclubes e escolas de aviação civil, identificados pelo registro na Agência Nacional de Aviação Civil;

III - oficinas de manutenção, modificação e reparos em aeronaves, identificadas pelo registro na Agência Nacional de Aviação Civil;

IV - proprietários ou arrendatários de aeronaves identificados como tais pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal.

Cláusula primeira-B O benefício previsto neste convênio será aplicado exclusivamente às empresas nacionais da indústria aeroespacial e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, às importadoras de material aeroespacial, às oficinas de manutenção, modificação e reparos em aeronaves, relacionadas em ato pelo Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa no qual deverão ser indicados, obrigatoriamente, o endereço completo, os números de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica - CNPJ e no cadastro de contribuinte das unidades federadas. (Acrescentada pelo Conv. ICMS 28/15)

§ 1º A fruição do benefício em relação às empresas relacionadas pelo Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa fica condicionada à publicação de Ato COTEPE/ICMS, precedida de manifestação das unidades federadas envolvidas. (Acrescentado pelo Conv. ICMS 28/15)

§ 2º A empresa interessada em constar da relação de candidatas ao benefício previsto neste convênio, relacionada pelo Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa, deverá cumprir, também, os requisitos estabelecidos por aquele órgão. (Acrescentado pelo Conv. ICMS 28/15)

(...).

De acordo com a Cláusula primeira-A do Convênio ICMS 75/91, na redação acrescentada pelo Convênio ICMS 28/15, em relação ao disposto nos incisos IX, X e XI da Cláusula primeira, a redução somente se aplica a operações efetuadas pelos contribuintes a que se refere a Cláusula primeira-B quando os produtos sejam destinados a:

     Empresa nacional da indústria aeroespacial e seus fornecedores nacionais, ou estabelecimento da rede de comercialização de produtos aeroespaciais;

     Empresa de transporte ou de serviços aéreos, aeroclubes e escolas de aviação civil, identificados pelo registro na Agência Nacional de Aviação Civil;

     Oficinas de manutenção, modificação e reparos em aeronaves, identificadas pelo registro na Agência Nacional de Aviação Civil;

     Proprietários ou arrendatários de aeronaves identificados como tais pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal.

Importa destacar que o Ato COTEPE/ICMS em vigor na data da operação consultada era o de nº 35/2017, de 10/07/2017, que divulga relação das empresas nacionais que produzem, comercializam e importam materiais aeronáuticos, beneficiárias de redução de base de cálculo do ICMS prevista no Convênio ICMS 75/91, da qual faz parte a consulente.

O citado Convênio ICMS foi implementado na legislação deste Estado, estando atualmente disciplinado no artigo 29 do Anexo V do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212, de 20.03.2014, RICMS/MT, em que se concede o benefício de redução da base de cálculo nas operações com aviões, helicópteros e outras aeronaves, suas peças e partes, infra:

CAPÍTULO X - DA REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO EM OPERAÇÕES COM AVIÕES, HELICÓPTEROS E OUTRAS AERONAVES, SUAS PARTES E PEÇAS

Art. 29 A base de cálculo do ICMS nas operações com os produtos adiante indicados corresponderá aos percentuais do valor da operação estabelecidos no § 1° deste artigo: (cf. Convênio ICMS 75/91 e alterações)

I – aviões:

(...)

II – helicópteros;

(...)

IX – partes, peças, matérias-primas, acessórios ou componentes separados dos produtos de que tratam os incisos I, II, III, IV, V, VI, X, XI e XII do caput deste artigo;

X – equipamentos, gabaritos, ferramental e material de uso ou consumo empregados na fabricação de aeronaves e simuladores;

XI – aviões militares:

(...)

XII – helicópteros militares, monomotores ou multimotores, com qualquer peso bruto e qualquer tipo de motor;

XIII – partes, peças, matérias-primas, acessórios e componentes, separados para fabricação dos produtos de que tratam os incisos I, II, III, IV, V, VI, IX, X, XI e XII do caput deste artigo, na importação por empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais.

§ 1° Os percentuais do valor de operação a que se refere o caput deste artigo são:

I – em relação às operações tributadas com a alíquota de 17% (dezessete por cento), 23,53% (vinte e três inteiros e cinquenta e três centésimos por cento);

II – em relação às operações tributadas com a alíquota de 12% (doze por cento), 33,33% (trinta e três inteiros e trinta e três centésimos por cento).

§ 2° O disposto nos incisos IX e X do caput deste artigo somente se aplica a operações efetuadas pelos contribuintes a que se refere o § 3° também deste preceito e desde que os produtos se destinem a:

I – empresa nacional da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, ou estabelecimento da rede de comercialização de produtos aeronáuticos;

II – empresa de transporte ou de serviços aéreos ou aeroclubes, identificados pelo registro no Departamento de Aviação Civil;

III – oficinas reparadoras ou de conserto e manutenção de aeronaves, homologadas pelo Ministério da Aeronáutica;

IV – proprietários ou arrendatários de aeronaves identificados como tais pela anotação da respectiva matrícula e prefixo no documento fiscal.

§ 3° O benefício previsto neste artigo será aplicado, exclusivamente, às empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico, relacionadas em ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa no qual deverão ser indicados, obrigatoriamente:

I – em relação a todas as empresas, o endereço completo e os números de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ e no cadastro de contribuinte das unidades federadas;

II – em relação às empresas nacionais da indústria aeronáutica, às da rede de comercialização e às importadoras, os produtos que cada uma delas está autorizada a fornecer em operações alcançadas pelo benefício fiscal;

III – em relação às oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, a indicação expressa do tipo de serviço que estão autorizadas a executar.

§ 4° A fruição do benefício em relação às empresas indicadas no ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa fica condicionada à publicação de Ato COTEPE, precedida de manifestação das unidades federadas envolvidas.

(...).

Infere-se dos dispositivos reproduzidos, que há previsão de concessão de benefício de redução da base de cálculo às empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico, desde que indicadas em ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa e relacionadas em Ato COTEPE, nas operações com os produtos indicados no caput do art. 29 do Anexo V, do Regulamento do ICMS – RICMS/MT, de modo que a carga tributária corresponda a 4%.

Importa ressaltar que em relação às operações com os produtos arrolados nos incisos IX e X do caput do art. 29 do Anexo V do RICMS somente estão contempladas com o benefício nele previsto quando efetuadas pelos contribuintes enumerados no § 3º e desde que destinados às pessoas físicas ou jurídicas indicadas no § 2º do aludido dispositivo.

Dessa forma, a fruição do benefício está condicionada a que:

- os produtos estejam indicados no Convênio ICMS 75/91 e artigo 29 do Anexo V do RICMS/MT;

- o fornecedor esteja arrolado no ATO COTEPE/ICMS 35/2017, na forma da Cláusula primeira-B do Convênio ICMS 75/91 e §§ 3º e 4º do art. 29 do Anexo V do RICMS/MT;

- Em relação aos incisos IX, X e XI da Cláusula primeira do Convênio ICMS 75/91, o adquirente esteja entre os destinatários indicados na Cláusula primeira-A do mesmo Convênio.

Sendo assim, se a operação se enquadrar nos requisitos acima descritos, o fornecedor arrolado em lista publicada por Ato COTEPE, fará jus à fruição do benefício, ficando a carga tributária, relativa à operação, reduzida a 4%.

No entanto, o citado benefício não alcança o adquirente, uma vez que, tanto o Convênio ICMS 75/91 como o artigo 29 do Anexo V do RICMS/2014, não trazem tal previsão e, além disso, o § 3º do citado art. 29 determina que o benefício será aplicado, exclusivamente, às empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico, relacionadas em ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa.

Verifica-se, portanto, que nesse rol não consta os proprietários de aeronaves. Sendo assim, o benefício em questão não alcança o ICMS devido pelo adquirente, a título de diferencial de alíquotas, o qual deverá ser apurado na forma prevista na legislação tributária.

No que concerne ao ICMS Diferencial de alíquotas, esclarece-se que a Emenda Constitucional nº 87/2015 deu nova redação ao art. 155, II, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal de 1988, conferindo aos Estados e ao Distrito Federal competência para estender o ICMS Diferencial de alíquotas às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outro Estado.

Eis a transcrição do dispositivo constitucional já com a alteração introduzida pela EC nº 87/2015:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

(...)

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

(...).

Da leitura dos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1.988, na nova redação conferida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, depreende-se que nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte ou não do imposto, situado em outro Estado, a alíquota será sempre a interestadual do Estado de origem. Sendo devido, neste caso, o ICMS Diferencial de alíquotas.

No mesmo sentido, a Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolidou as normas relativas ao ICMS neste Estado, em seu artigo 2º, dispõe:

Art. 2º O imposto incide sobre:

(...)

§ 1º O imposto incide também:

(...)

IV - sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria destinada a uso, consumo ou ativo permanente;

IV-A - sobre a operação, realizada por remetente de outra unidade federada, que destinar bem ou mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1º/01/2016)

Cabe destacar que o recolhimento do ICMS diferencial de alíquotas será de responsabilidade do estabelecimento remetente ou destinatário, dependendo da condição do adquirente, se contribuinte ou não do imposto.

No caso vertente, em sendo o destinatário não contribuinte do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS Diferencial de alíquotas foi atribuída pela norma constitucional ao remetente da mercadoria ou bem (art. 155, II, § 2º, VIII, b, da Constituição Federal de 1988).

Objetivando disciplinar os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado, foi celebrado entre as unidades federadas o Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015, o qual, em suas Cláusulas primeira e segunda, estabelece:

Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea "a" e o calculado na forma da alínea "b";

(...)

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

§ 1º-A O ICMS devido ás unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] - ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

(...).

Por sua vez, o Convênio ICMS 153/2015, ao dispor sobre a aplicação dos benefícios fiscais da isenção de ICMS e da redução da base de cálculo de ICMS autorizados por meio de convênios ICMS às operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, em sua cláusula primeira, estabelece:

Cláusula primeira Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, celebrados até a data de vigência deste convênio e implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS.

§ 1º No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.

§ 2º É devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, ainda que a unidade federada de origem tenha concedido redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual.

De modo que, o Convênio ICMS 153/2015, estabeleceu os benefícios fiscais que serão considerados no cálculo do ICMS Diferencial de alíquotas, quais sejam, as reduções de base de cálculo e as isenções do ICMS autorizadas por meio de Convênios ICMS que seguiram as formalidades do CONFAZ, como é o caso do benefício em questão, no entanto, o citado benefício restringe a sua aplicação a determinados contribuintes desde que atendidas as condições nele descritas e, portanto, não alcança o destinatário consumidor final.

Após essas considerações, passa-se a responder os questionamentos da consulente na ordem em que foram propostos:

1 - Sim, quando há previsão de redução de base de cálculo tanto na operação interestadual como nas operações internas para o produto comercializado, considera-se a carga efetiva para cálculo do ICMS Diferencial de alíquotas.

No entanto, no caso em questão, o benefício fiscal não alcança o destinatário, que não atende os requisitos exigidos no Convênio ICMS 75/91 e art. 29 do Anexo V do RICMS/MT, os quais determinam que o benefício será aplicado, exclusivamente, às empresas nacionais da indústria aeronáutica e seus fornecedores nacionais, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico, relacionadas em ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa, quando destinarem produtos às pessoas indicadas na Cláusula primeira-A do Convênio ICMS 75/91. Por conseguinte, o resultado do cálculo do ICMS Diferencial de alíquotas não será nulo.

Ou seja, embora o remetente cumpra os requisitos para fruição do benefício, estando inclusive arrolado no Ato COTEPE/ICMS nº 35/2017, o benefício não se estende ao destinatário que, por sua vez, não atende as condições estabelecidas nos textos normativos transcritos para fruição do benefício, sendo assim, nesse caso, não se aplica a redução de base de cálculo prevista no Convênio ICMS 75/91 para apuração do Diferencial de alíquotas.

2 - À luz da legislação vigente que rege a matéria, no presente caso, uma vez que o benefício fiscal abrange somente a operação própria da consulente, para o ICMS diferencial de alíquotas, aplica-se o cálculo previsto no § 2º da cláusula primeira do Convênio ICMS 153/2015, ou seja, a diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, que será aplicado sobre o valor da operação, conforme estabelece o § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015.

Vale lembrar que, para o exercício de 2017, o percentual do ICMS Diferencial de alíquotas a ser partilhado para o Estado de destino era de 60% (sessenta por cento).

Cabe ressalvar que o entendimento exarado na presente informação vigorará até que norma superveniente disponha de modo diverso, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS/2014.

Concluindo, cumpre ainda registrar que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212/2014, a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Gerência de Interpretação da Legislação Tributária da Superintendência de Normas da Receita Pública, em Cuiabá – MT, 19 de março de 2018.

Marilsa Martins Pereira

FTE

APROVADA:

Adriana Roberta Ricas Leite

Gerente de Interpretação da Legislação Tributária