ICMS – Regime de tributação monofásica para operações com combustíveis – Utilização de óleo diesel como insumo para prestação de serviço de transporte – Direito ao crédito do ICMS cobrado anteriormente - Produto ARLA 32.

I. Nas operações e prestações que não estejam abrangidas pela tributação monofásica, as entradas ou aquisições de óleo diesel a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor.

II. Na NF-e emitida pelo posto revendedor varejista de combustível, que é o documento fiscal hábil para que o adquirente realize o crédito do ICMS relativo à aquisição de óleo diesel, constarão as informações necessárias para que o adquirente obtenha o valor do ICMS anteriormente cobrado.

III. Exclusivamente no período de transição de maio a agosto de 2023, o valor do ICMS cobrado na operação pode ser obtido pela multiplicação da alíquota ad rem pela quantidade de litros de óleo diesel B adquirido e pelo Fator de Correção do Volume (FCV).

IV. É legítimo o aproveitamento, como crédito, do valor do ICMS relativo à aquisição do fluido automotivo ARLA 32, utilizado na prestação de serviço de transporte, intermunicipal e interestadual iniciada em São Paulo.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal segundo o Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é o “transporte rodoviário de produtos perigosos” (Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 49.30-2/03), relata que adquire óleo diesel e o produto ARLA 32 para consumo em suas prestações de serviço de transporte realizadas em território paulista, ressaltando que não é contribuinte optante pelo crédito outorgado de que trata o artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

2. Dessa forma, apresenta questionamento acerca dos procedimentos para creditamento do ICMS incidente tanto nas aquisições de óleo diesel consumido em suas prestações de serviço de transporte, nos termos da Lei Complementar nº 192/2022 e do Convênio ICMS 199/2022, bem como nas aquisições do produto ARLA32, consumido diretamente no acionamento dos veículos utilizados nas prestações de serviço de transporte realizadas pelo estabelecimento, tendo relação direta com o serviço que está sendo prestado.

Interpretação

3. Preliminarmente, cabe observar que o ICMS incide sobre a prestação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual e, portanto, o escopo dessa resposta limita-se a este tipo de prestação (intermunicipal e interestadual) com início no Estado de São Paulo.

4. Prosseguindo, a Lei Complementar nº 192/2022 definiu, nos termos da alínea “h” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o óleo diesel.

5. Nesse sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ celebrou o Convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis e determina, em sua cláusula segunda, inciso II, que “em relação a cada combustível, as alíquotas serão específicas (ad rem) por unidade de medida (litro ou quilograma)”.

6. Dessa forma, o óleo diesel, assim como os demais combustíveis de que trata a Lei Complementar nº 192/2022, deixou de ser tributado pelo ICMS nas sucessivas operações realizadas ao longo da sua cadeia de produção e circulação e passou a ser tributado uma única vez, na saída do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados, bem como do importador de combustíveis.

7. Feitas essas breves considerações sobre a cobrança monofásica do ICMS sobre os combustíveis, passamos a endereçar diretamente as indagações da Consulente, que versam sobre o direito ao crédito nas aquisições de óleo diesel por transportadora que o utiliza como insumo na prestação de serviço de transporte sujeita ao ICMS no Estado de São Paulo.

8. Nesse ponto, convém anotar que o Convênio ICMS 26/2023 expressamente reconhece o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar nº 192/2022 por parte sujeito passivo que utilize combustíveis como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica, ou seja, das atividades relativas à produção, importação e circulação dos próprios combustíveis.

9. Além disso, é oportuno destacar que, nas operações e prestações que não estejam abrangidas pela tributação monofásica, “o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco”, conforme dispõe o artigo 59 do RICMS/2000.

9.1. Na mesma linha, o artigo 61 do mesmo diploma legal determina que, "para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas".

10. Desse modo, nas operações e prestações que não estejam abrangidas pela tributação monofásica, as entradas ou aquisições de óleo diesel a ser utilizado como insumo são passíveis de crédito do ICMS, nos termos da legislação em vigor, que trata da não cumulatividade do imposto.

10.1. No caso da Consulente, considerando que o óleo diesel é um insumo da prestação do serviço de transporte, por se tratar de mercadoria consumida diretamente no acionamento dos veículos utilizados na sua prestação de serviços tributada pelo ICMS no Estado de São Paulo (vide subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001), há o direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado, ainda que no regime de tributação monofásica.

11. Nesse ponto, recorda-se que o ICMS incidente sobre a prestação do serviço de transporte é devido ao Estado em que se inicia a referida prestação. Assim, quando a prestação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual tem início no Estado de São Paulo, a transportadora terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação, e ainda que o ICMS tenha incidido na forma prevista na Lei Complementar nº 192/2022, sob o regime de tributação monofásica.

12. Nesse contexto, salienta-se que o documento fiscal hábil para o lançamento de crédito, neste Estado, do imposto relativo ao abastecimento de combustível utilizado em prestação de serviço iniciada no Estado de São Paulo (independentemente do Estado onde ocorreu o abastecimento), é a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

13. Dito isso, cumpre informar que, na esteira das alterações promovidas para cobrança monofásica do ICMS sobre combustíveis, foram promovidas algumas alterações quanto às obrigações acessórias, sendo relevante mencionar a criação:

13.1. Do Código de Situação Tributária (CST) 61 – “Tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente”, pelo Ajuste SINIEF 01/2023, que abrange diversas situações de saídas posteriores à operação tributada, incluindo a operação promovida pelo posto revendedor varejista.

13.2. Do “Grupo N08a- Grupo Tributação do ICMS = 61” da NF-e, que trata do regime de tributação monofásica sobre combustíveis com ICMS cobrado anteriormente nos termos da Lei Complementar 192/2022 e Convênio ICMS 199/2022, conforme a Nota Técnica 2023.001, v. 1.20. Destaque-se que o referido grupo prevê o preenchimento de diversas informações quanto à tributação do ICMS sob o regime monofásico, destacando-se: (i) “quantidade tributada retida anteriormente (qBCMonoRet)”, a base de cálculo do ICMS em quantidade conforme unidade de medida estabelecida em legislação; (ii) “alíquota ad rem do imposto retido anteriormente (adRemICMSRet)”, alíquota ad rem do produto estabelecida em legislação; (iii) “valor do ICMS retido anteriormente (vICMSMonoRet)”, obtido pela multiplicação da alíquota ad rem pela quantidade de produto.

14. Dessa forma, em princípio, na NF-e emitida pelo posto revendedor varejista de combustível, que é o documento fiscal hábil para que o adquirente realize o crédito do ICMS relativo à aquisição de óleo diesel, constarão as informações necessárias para que o adquirente obtenha o valor do ICMS anteriormente cobrado.

15. Não obstante, considerando a complexidade das alterações necessárias para se adequar todo o sistema tributário para a cobrança do ICMS sob o regime de tributação monofásica, o Convênio ICMS 199/2022 prevê, em sua cláusula trigésima terceira-E, que do primeiro ao quarto mês de produção de efeitos do referido Convênio, a saber entre os meses de maio e agosto de 2023, documentos, declarações e escriturações fiscais poderão ser geradas com utilização de solução sistêmica contingencial, o que, embora não dispense a correta identificação do imposto cobrado, de modo a garantir o cumprimento da obrigação principal, pode acarretar em emissão de documentos fiscais sem observância integral das normas relativas às obrigações acessórias.

16. Portanto, exclusivamente no período de transição de maio a agosto de 2023, caso a NF-e que ampara a aquisição de óleo diesel B pela transportadora que o utiliza como insumo não traga o preenchimento do “Grupo N08a- Grupo Tributação do ICMS = 61”, ou caso o adquirente constate que o referido grupo foi preenchido incorretamente, o contribuinte calculará o valor passível de creditamento mediante multiplicação da alíquota ad rem, definida mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, pela quantidade de litros de óleo diesel B adquirido ajustada pelo Fator de Correção do Volume (FCV).

16.1. Destaque-se que, atualmente, a alíquota ad rem está disposta na cláusula sétima, I e § único, do Convênio ICMS 199/2022, e equivale a R$ 0,9456 para diesel e biodiesel, já o FCV está definido atualmente pelo Ato COTEPE 64/2019 e corresponde a 0,9976 para as operações realizadas no Estado de São Paulo, de modo que, nas hipóteses acima descritas, o valor correto do crédito será realizado conforme exemplo a seguir:

- Aquisição de 20 litros de óleo diesel B (no Estado de São Paulo):

R$ 0,9456 X 20 (L) X 0,9976 (FCV aplicável para abastecimentos em SP) = R$ 18,866 (valor do ICMS cobrado anteriormente na operação a ser computado como crédito pelo adquirente)

17. Recorda-se, ainda, que na hipótese de a prestação de serviço de transporte ter se iniciado em outra unidade da Federação, a transportadora não poderá apropriar, no Estado de São Paulo, o crédito do ICMS relativo à aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo que o combustível seja adquirido no território paulista.

18. No tocante ao questionamento relativo ao crédito do imposto incidente nas aquisições do produto ARLA 32, cumpre registrar, de modo preliminar, que os pontos discorridos a seguir estarão restritos ao insumo ARLA 32, objeto do questionamento apresentado e agora analisado, não sendo aplicáveis, dessa forma, sobre demais insumos citados no relato da Consulente, especificamente os combustíveis.

18.1. De se ressaltar, ainda, de maneira preliminar, que a utilização do produto questionado em veículos utilizados em atividades não sujeitas à incidência do ICMS, a exemplo do transporte municipal e locação, não enseja o direito ao crédito pleiteado.

19. Isso posto, relativamente ao produto questionado, esclarece-se que, conforme definido pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA na Instrução Normativa 23/2009, o ARLA 32 (Agente Redutor Líquido de Óxido de Nitrogênio Automotivo 32) “é uma solução composta por água e uréia em grau industrial, com presença de traços de biureto e presença limitada de aldeídos e outras substâncias”, “com um conteúdo de uréia de 32,5% em peso”.

19.1. Verifica-se, também, que o ARLA 32 “atua nos sistemas de exaustão como agente redutor de emissões de óxidos de nitrogênio” e que “o consumo médio esperado de ARLA 32 é da ordem de 5% do consumo de óleo diesel, podendo existir alguma variação em função das condições de uso do veículo e de tráfego” (https://cetesb.sp.gov.br/arla-32).

20. A matéria trazida à análise encontra-se disposta no subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-1/2001, que estabeleceu condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a aquisição de insumos e outros:

“3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte

3.1 Insumos

“A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...)."Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de Janeiro, 1980, 9ª edição, pág. 214) Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho. Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc. : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos”.

21. Com fundamento no item 3.1 da citada Decisão Normativa, bem como nos artigos 36, 38 e 40 da Lei nº 6.374/89, esta Consultoria Tributária entende que é legítimo o aproveitamento, como crédito, do valor do ICMS relativo à entrada de insumos utilizados na prestação de serviço de transporte, intermunicipal e interestadual iniciada em São Paulo, inclusive do fluido automotivo ARLA 32. Por oportuno, acrescente-se que deve ser utilizada a classificação no CFOP 1.126/2.126 nas aquisições do produto ARLA 32.

22. Logo, o crédito, quando admitido, poderá ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o artigo 61, § 2º, do RICMS/2000, observado o prazo de prescrição quinquenal, de acordo com o artigo 61, § 3º e nos termos do artigo 65, do RICMS/2000, e a sistemática descrita no subitem 8 do item VI da Decisão Normativa CAT–1, de 25/04/01.

23. Por fim, quanto ao questionamento sobre o preenchimento dos campos constantes em sua Escrituração Fiscal Digital – EFD ICMS/IPI para a apropriação do crédito fiscal, cumpre esclarecer que a consulta é um meio para esclarecer dúvida pontual e específica acerca da interpretação e consequente aplicação da legislação tributária estadual ao caso concreto, não se prestando à formulação de dúvidas ou orientações sobre preenchimento de campos da NF-e, EFD ICMS/IPI, as quais podem ser esclarecidas por meio do canal “Fale Conosco” (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Correio-Eletronico.aspx).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.