ICMS – Crédito – Materiais empregados no processo produtivo de cartuchos e bulas para medicamentos – Crédito extemporâneo.

I. Segundo o subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinado produto deve: (i) integrar o produto objeto da atividade de industrialização ou (ii) ser consumido no processo produtivo industrial.

II. O crédito, se admitido, poderá ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o artigo 61, § 2º, observado o prazo de prescrição quinquenal, conforme o artigo 61, § 3º, e nos termos do artigo 65, todos do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, que segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce a atividade de “fabricação de embalagens de papel” (CNAE: 17.31-1/00), relata que produz cartuchos e bulas para medicamentos em papel e cartão e que seu processo produtivo compreende quatro etapas: (i) gravação das chapas de impressão; (ii) impressão do produto em papel/cartão; (iii) corte e colagem final; e (iv) embalagem e acondicionamento.

2. Afirma que os insumos principais de seu processo produtivo são papel, cartão, verniz, cola e tinta, e que utiliza outros produtos intermediários e secundários.

3. Em prosseguimento, detalha a utilização e finalidade dos seguintes produtos em seu processo industrial:

3.1. Gás para Empilhadeiras: “o gás GLP 20kg é utilizado nas etapas iniciais do processo industrial, etapa intermediária e etapa final, é abastecido em vasilhames em aço de 20kg pela empresa responsável (...), é utilizado para alimentar e dar propulsão às empilhadeiras dos estoques de matéria prima, produtos semiacabados e produtos acabados na produção”.

3.1.1. Relativamente ao gás GLP para empilhadeiras, a Consulente também solicita explicações quanto “ao procedimento de creditamento correto do imposto, já que a nota fiscal não tem destaque de ICMS”;

3.2. Elástico Latex: “é utilizado na etapa (iii) do processo produtivo e diretamente no produto final Bula (4911.99.00), as bulas já impressas, cortadas e dobradas são separadas em maços de algumas unidades (25,50,100, etc) e presas com o elástico para fixar o maço, logo após, esses maços já presos com o elástico são acondicionados nas caixas de papelão para envio ao cliente”;

3.3. Cantoneira de Pallete: “a cantoneira de pallete é utilizada na etapa (iv), serve para fixar e estruturar as caixas de papelão que acondicionam o produto acabado em cima dos palletes de madeira, além disso ela protege a mercadoria contra quedas, amassados e deterioração da mercadoria e sua embalagem”;

3.4. Pó Anti Decalque: “o pó anti decalque é utilizado na etapa (ii) e é de extrema utilidade no processo produtivo do produto, ele integra a estrutura química do produto para evitar que as folhas impressas com os produtos gerem atrito entre elas a fim de evitar borrões na impressão já que a tinta costuma sair fresca e sensível ao atrito, evita também que o produto impresso crie bolhas de ar, já que ele age como uma camada protetora direta na folha impressa.”

3.5. Solução de Fonte “produto de extrema utilidade e essencial no processo produtivo da consulente, a solução de fonte é utilizada junto com os tanques de abastecimento de insumos das impressoras, é um produto líquido e que se consome em sua totalidade no processo produtivo. A solução integra a estrutura química do produto e sua utilidade é manter a água que umidece o papel/cartão tratada para que logo após a tinta e o verniz possam ser integradas perfeitamente no papel/cartão evitando má fixação das cores (tintas) e brilho (verniz). O produto ora relatado interage e se acopla diretamente no papel/cartão juntamente com a água, tornando assim parte integrante do produto final”.

4. A Consulente afirma, ainda, que todos os produtos acima (item 3) interagem com o maquinário e o produto final “apenas a fim de alimentar o processo natural de impressão, assim como a tinta (uma das principais matérias primas) é alocada nos tanques de abastecimento de insumos das impressoras, e se consomem em sua totalidade, os produtos ora tema dessa consulta também tem a mesma finalidade. O que a consulente quer dizer é que os produtos acima relatados não fazem parte ou compõem o ativo imobilizado (...), a durabilidade dos mesmos, ou melhor, o consumo dos mesmos é em sua totalidade no processo produtivo, se consomem e integram o produto final”.

5. Diante do exposto, indaga se faz jus ao crédito de ICMS incidente na aquisição dos produtos mencionados no item 3 e, em caso afirmativo, indaga se faz jus a crédito extemporâneo relativamente ao montante que deixou de ser aproveitado no passado, considerando o artigo 23 da Lei Complementar 87/1996, o item IV da Decisão Normativa CAT 1/2001, o § 2º do artigo 38 da Lei 6.374/1989 (artigo 61, § 2º, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), o artigo 61, § 3º e o artigo 65 do RICMS/2000.

Interpretação

6. Inicialmente, ressalte-se que, para fins da presente resposta, partiremos do pressuposto de que os produtos finais da Consulente são tributados pelo ICMS, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido.

7. Isso posto, salientamos que a Decisão Normativa CAT 01/2001 estabeleceu as condições, limites, procedimentos e até mesmo certas cautelas que devem ser observados pelo contribuinte quando da apropriação, como crédito, do valor do ICMS destacado em documento fiscal referente à aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações e combustível.

8. O subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001 (dentro do Capítulo III – Do Direito ao Crédito do Valor do Imposto) expõe o conceito de insumos que “são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção”. Nesse sentido, relaciona alguns exemplos, tais como: a matéria-prima, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização.

9. O citado subitem 3.1 traz também, a título de exemplo, alguns insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc: lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos.

10. Desse modo, verifica-se que, segundo o subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinado produto deve: (i) integrar o produto objeto da atividade de industrialização ou (ii) ser consumido no processo produtivo industrial.

11. Enfatizamos que não geram direito ao crédito as aquisições de materiais: (i) que se desgastam ao longo de vários processos produtivos, sendo que os mesmos devem ser substituídos, após certo tempo, porque perderam suas propriedades; e (ii) que compõem partes e peças do ativo imobilizado, ainda que relativos a maquinário de produção, quando da sua reposição periódica por desgaste ou quebra.

11.1. Tais materiais são genericamente conhecidos como materiais para uso e consumo do próprio estabelecimento.

12. Assim, no que se refere aos materiais objeto de questionamento, entendemos que aqueles que são consumidos de imediato durante o processo produtivo ou integram produto cuja saída seja regularmente tributada ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido, geram, por sua entrada ou aquisição, direito ao crédito pleiteado. Do contrário, trata-se de material de uso e consumo do estabelecimento, que, de acordo com o artigo 33, inciso I, da Lei Complementar 87/1996, na redação trazida pela Lei Complementar 171, de 27/12/2019, somente conferirá direito ao crédito de ICMS a partir de 1º de janeiro de 2033.

13. Assim, com base no acima exposto e considerando as especificações apresentadas, entendemos que a Consulente faz jus ao crédito do valor do ICMS destacado em documento fiscal, referente à aquisição dos seguintes insumos: (i) gás GLP para empilhadeiras; (ii) elástico látex; (iii) pó anti decalque; e (iv) da solução de fonte. Enfatizamos que apenas há que se falar em crédito de imposto relativamente à aquisição de tais produtos, desde que sejam efetivamente utilizados conforme descrito no item 3.

14. Já com relação às cantoneiras de paletes, não restou claro se serão devolvidas pelo cliente e retornarão ao estabelecimento da Consulente ou se permanecerão no estabelecimento do cliente. Assim, diante da falta de informação, não há como fornecer uma resposta conclusiva para a Consulente relativamente às cantoneiras de paletes, cabendo ressaltar que poderá ser apresentada nova consulta sobre o tema, ocasião em que a situação de fato objeto de dúvida deverá ser apresentada de forma completa e exata, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.

15. Quanto ao crédito extemporâneo, devem ser seguidas as orientações do inciso VI da Decisão Normativa CAT 01/2001:

“VI - DO CRÉDITO EXTEMPORÂNEO

7. - o crédito do valor do ICMS, quando admitido, poderá ser lançado, inclusive extemporaneamente, por seu valor nominal, conforme preceitua o § 2º do artigo 38 da Lei nº 6.374/89 (artigo 61, § 2º, do RICMS), observado o prazo de prescrição qüinqüenal (artigo 61, § 3º, do RICMS), e nos termos do artigo 65 do RICMS

8. - o montante levantado referente a créditos extemporâneos apurados dentro do prazo de prescrição qüinqüenal (artigo 61, §3º, do RICMS), poderá ser lançado englobadamente, de uma única vez, no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS (Modelo 9) sem a necessidade de comunicação ao Posto Fiscal que o contribuinte esteja vinculado (artigo 65, inciso I, "a", do RICMS). Referido valor deverá ser informado na Ficha de Apuração do ICMS da nova GIA (Guia de Informação e Apuração do ICMS), detalhando-se a origem do crédito”

16. Por fim, quanto ao questionamento relatado no subitem 3.1.1. (sobre o procedimento para se creditar do ICMS incidente na aquisição do gás GLP, que utiliza em sua produção), é importante destacar que, nos termos do artigo 36 da Lei 6.374/1989, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, relativamente à mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.

16.1. Ressalte-se que relativamente ao período anterior de produção de efeitos os Convênios ICMS que dispõem sobre o regime de tributação monofásica nas operações com GLP, nos termos da Lei Complementar 192/2022, deverá ser observado o disposto no RICMS/2000. Assim, nas aquisições de GLP para utilização na sua produção, em que o imposto tenha sido objeto de retenção antecipada por substituição tributária, é possível a apropriação do crédito relativo a essas entradas, com base na Nota Fiscal, embora sem destaque do imposto, na forma estabelecida pelo artigo 272 do RICMS/2000, cabendo destacar o disposto no parágrafo único de tal artigo, já que por força do artigo 8º do Anexo II do RICMS/2000, aplica-se a redução da base de cálculo nas entradas de GLP, nas operações praticadas no território paulista, de tal forma que a incidência do imposto resulta em um percentual de 12%.

17. Quanto ao regime de tributação monofásica nas operações com combustíveis, pontua-se que a Lei Complementar 192/2022 definiu, nos termos da alínea “h” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o gás liquefeito de petróleo - GLP, inclusive o derivado do gás natural.

18. Nesse sentido, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ celebrou o Convênio ICMS 199/2022, que dispõe sobre o regime de tributação monofásica do ICMS a ser aplicado nas operações com combustíveis e determina, em sua cláusula segunda, inciso II, que “em relação a cada combustível, as alíquotas serão específicas (ad rem) por unidade de medida (litro ou quilograma)”.

19. Dessa forma, o GLP, assim como os demais combustíveis de que trata a Lei Complementar 192/2022, deixou de ser tributado pelo ICMS nas sucessivas operações realizadas ao longo de sua cadeia de produção e circulação e passou a ser tributado uma única vez, na saída do produtor e daqueles que lhe sejam equiparados, bem como do importador de combustíveis.

20. Diante disso, enquanto produzirem efeitos os Convênios ICMS que dispuserem sobre o regime de tributação monofásica nas operações com GLP, nos termos da Lei Complementar 192/2022, deverá ser observado o disposto nessas normas, não se aplicando as disposições antes previstas na legislação estadual para aplicação nas sucessivas operações realizadas ao longo de sua cadeia de produção e circulação, no que não forem compatíveis.

21. Note-se que, nos termos do artigo 3º, inciso V, alínea “a”, da Lei Complementar 192/2022, as alíquotas do ICMS relativas ao GLP passaram a ser uniformes em todo o território nacional e definidas de forma específicas (ad rem) por unidade de medida. Logo, não mais se aplica para as operações com esse combustível a redução de base de cálculo do ICMS prevista no artigo 8º do Anexo II do RICMS/2000, que era aplicável enquanto havia a tributação do ICMS nas sucessivas saídas de GLP, de tal forma que a carga tributária resultasse no percentual de 12% nas saídas internas.

22. Destaque que, atualmente, a alíquota ad rem está disposta na cláusula sétima, II e parágrafo único, do Convênio ICMS 199/2022, e equivale a R$ 1,2571 para o GLP. Importante observar que, até o momento, o FCV não é aplicável ao GLP, por não ter sido instituído pelo Ato COTEPE 64/2019 (Cláusula nona, §5º, do Convênio ICMS 110/2007).

23. Também convém anotar que o Convênio ICMS 26/2023 expressamente reconhece o direito ao creditamento do imposto recolhido na forma da Lei Complementar nº 192/2022 por parte sujeito passivo que utilize combustíveis como insumos em atividades distintas daquelas abrangidas pela tributação monofásica, ou seja, das atividades relativas à produção, importação e circulação dos próprios combustíveis.

24. Em princípio, na NF-e emitida pelo fornecedor de GLP, que é o documento fiscal hábil para que o adquirente realize o crédito do ICMS relativo à respectiva aquisição, constarão as informações necessárias para que se obtenha o valor do ICMS anteriormente cobrado.

25. Não obstante, considerando a complexidade das alterações necessárias para se adequar todo o sistema tributário para a cobrança do ICMS sob o regime de tributação monofásica, o Convênio ICMS 199/2022 prevê, em sua cláusula trigésima terceira-E, que do primeiro ao quarto mês de produção de efeitos do referido Convênio, a saber os meses de maio a agosto de 2023, documentos, declarações e escriturações fiscais poderão ser geradas com utilização de solução sistêmica contingencial, o que, embora não dispense a correta identificação do imposto cobrado, de modo a garantir o cumprimento da obrigação principal, pode acarretar em emissão de documentos fiscais sem observância integral das normas relativas às obrigações acessórias.

26. Portanto, exclusivamente no período de transição de maio a agosto de 2023, caso a NF-e que ampara a aquisição do GLP pelo industrial que o utiliza como insumo não traga o preenchimento do “Grupo N08a- Grupo Tributação do ICMS = 61”, ou caso o adquirente constate que o referido grupo foi preenchido incorretamente, o contribuinte calculará o valor passível de creditamento mediante multiplicação da alíquota “ad rem”, definida mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, pela quantidade de quilogramas de GLP adquirido, ajustada pelo Fator de Correção do Volume (FCV), se aplicável, sem levar em consideração as disposições do artigo 8º do Anexo II do RICMS/2000.

27. Dito isso, é importante enfatizar que, na esteira das alterações promovidas para cobrança monofásica do ICMS sobre combustíveis, foram promovidas algumas alterações quanto às obrigações acessórias, sendo relevante mencionar a criação:

27.1. Do Código de Situação Tributária (CST) 61 – “Tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente”, pelo Ajuste SINIEF 01/2023, que abrange diversas situações de saídas posteriores à operação tributada, incluindo a operação promovida pelo posto revendedor varejista.

27.2. Do “Grupo N08a- Grupo Tributação do ICMS = 61” da NF-e, que trata do regime de tributação monofásica sobre combustíveis com ICMS cobrado anteriormente nos termos da Lei Complementar 192/2022 e Convênio ICMS 199/2022, conforme a Nota Técnica 2023.001, v. 1.30. Destaque-se que o referido grupo prevê o preenchimento de diversas informações quanto à tributação do ICMS sob o regime monofásico, destacando-se: (i) “quantidade tributada retida anteriormente (qBCMonoRet)”, a base de cálculo do ICMS em quantidade conforme unidade de medida estabelecida em legislação; (ii) “alíquota ad rem do imposto retido anteriormente (adRemICMSRet)”, alíquota ad rem do produto estabelecida em legislação; (iii) “valor do ICMS retido anteriormente (vICMSMonoRet)”, obtido pela multiplicação da alíquota ad rem pela quantidade de produto.

28. Por fim, observa-se que havendo dúvidas operacionais, a Consulente poderá dirimi-las por meio do canal “Fale Conosco” (https://portal.fazenda.sp.gov.br/Paginas/fale-conosco.aspx), disponibilizado no site da Secretaria de Fazenda. Registra-se que esse é o canal adequado para dirimir dúvidas caráter operacional, a exemplo do preenchimento de campos de documentos digitais ou SPED Fiscal/EFD, devendo, para tanto, ser indicado como “referência” o tipo de arquivo objeto da dúvida (NF-e; Ct-e; Sped Fiscal, etc.).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.