ICMS – Obrigações acessórias – Depósito de mercadorias de terceiros, localizado em território paulista, não caracterizado como depósito fechado, armazém geral ou operador logístico (Portaria CAT-31/2019), optante pelo regime do Simples Nacional – Obrigatoriedade de recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal – Devolução de mercadoria.

I. A remessa de mercadorias para depósito em estabelecimento de terceiro não caracterizado como depósito fechado, armazém geral ou operador logístico (Portaria CAT-31/2019), bem como sua posterior saída, são hipóteses sujeitas às regras gerais do ICMS, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária.

II. Operações com remessas e retornos simbólicos de mercadorias envolvendo depósito de mercadorias de terceiros são restritas aos casos em que os estabelecimentos do depositante e do depósito estejam localizados em território paulista, não existindo previsão semelhante em convênio para que tal entendimento possa ser aplicável nas hipóteses envolvendo depositante situado em outros Estados.

III. Quanto à situação em que mercadoria é remetida para depósito em estabelecimento que atua como depósito para terceiros e retorna fisicamente ao estabelecimento do depositante situado em outro Estado, a operação pode ser considerada como uma devolução de mercadoria. Nesse viés, recorde-se que a operação de devolução de mercadoria tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, devendo, pois, a Nota Fiscal relativa à devolução reproduzir todos os elementos constantes do documento fiscal anterior, emitido pelo remetente, com expressa remissão a essa Nota Fiscal original (artigo 127, § 15, do RICMS/2000).

IV. Ao devolver mercadoria, o contribuinte optante pelo Simples Nacional e obrigado à emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, deverá indicar a base de cálculo e o ICMS porventura devido em seus campos próprios (artigo 59, §§ 7º e 9º, da Resolução CGSN nº 140/2018).

V. O contribuinte optante pelo regime do Simples Nacional que receber mercadorias remetidas por estabelecimento situado em outra Unidade da Federação está sujeito ao recolhimento do valor resultante da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo.

VI. O contribuinte paulista do ICMS sujeito às normas de tributação do Simples Nacional, exceto o exceto o Microempreendedor Individual – MEI, deverá, para cada estabelecimento inscrito no CADESP, entregar mensalmente a Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipação – DeSTDA, utilizada para declarar, dentre outras declarações previstas no dispositivo, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual devido em face de entradas interestaduais, além das operações de devolução interestadual de mercadorias, obedecidas as regras previstas na Portaria CAT-23/2016.

Relato

1. A Consulente, microempresa optante pelo regime de tributação do Simples Nacional que declara exercer, como atividade principal, o “comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal” (CNAE 47.72-5/00) e, dentre as diversas atividades secundárias, a de “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99), ingressa com consulta acerca do cumprimento de obrigações acessórias na hipótese de remessa e retorno físico de mercadoria entre estabelecimento depositante, contribuinte do regime periódico de apuração (RPA) situado em outro Estado, e o depósito de mercadorias de terceiros paulista, optante pelo regime do Simples Nacional.

2. Informa que, no exercício da atividade de depósito de mercadorias de terceiros, optante pelo regime do Simples Nacional, recebeu mercadorias remetidas por depositante RPA situado no Estado de Santa Catarina para depósito em seu estabelecimento, sendo que a operação de remessa foi acobertada por Nota Fiscal emitida sob o CFOP 6.905 (“Remessa para depósito fechado ou armazém geral”) com destaque do ICMS.

3. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. A legislação tributária paulista permite o exercício da atividade de depósito de mercadorias de terceiros na hipótese de o depositante estar situado em outro Estado?

3.2. Qual o CFOP que deve ser utilizado em seus registros de entrada no recebimento da mercadoria para depósito, remetida por depositante situado em outro Estado? Quais os códigos CFOP e CSOSN aplicáveis na saída em retorno físico (devolução) da mercadoria ao depositante catarinense?

3.3. O ICMS deve ser destacado na Nota Fiscal de retorno em devolução da mercadoria ao depositante catarinense optante pelo RPA? O destaque do imposto no documento fiscal deve ser feito em campo próprio, considerando que a Consulente remetente é optante pelo regime do Simples Nacional?

Interpretação

4. De partida, ressalta-se que a Consulente não informa a descrição e a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul das mercadorias objeto do depósito, dessa forma adota-se a premissa de que as mercadorias não estão sujeitas ao regime da substituição tributária.

5. Ainda em sede preliminar, cumpre esclarecer que, atualmente, de acordo com a legislação tributária paulista, a atividade de depósito de mercadorias para outro titular pode ser realizada dos seguintes modos:

5.1. Junto a estabelecimentos qualificados como armazém geral, conforme Decreto Federal nº 1.102/1903, ou como armazém agropecuário, nos termos da Lei Federal nº 9.973/2000 e do Decreto Federal nº 3.855/2001, seguindo a disciplina tributária específica para este tipo de estabelecimento, em especial as regras de não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e de emissão de documentos fiscais do Anexo VII desse mesmo Regulamento;

5.2. Em estabelecimentos que realizem exclusivamente a atividade de prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, seguindo a disciplina da Portaria CAT-31/2019 (que dispõe sobre as atividades dos operadores logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS); e

5.3. Em estabelecimentos que não são constituídos como ou equiparados a armazém geral (inclusive como armazém agropecuário), e não se qualificam como operadores logísticos, mas realizam a atividade de depósito de mercadorias para terceiros, seguindo as regras gerais de tributação, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária (os chamados “depósitos de terceiros”).

6. Pelas informações fornecidas pela Consulente em seu relato, assume-se a premissa de que opera sob a modalidade genérica de depósito para terceiros (sujeita às regras gerais do ICMS) e não sob a modalidade de operador logístico (sujeita ao regime da Portaria CAT-31/2019) ou, tampouco, sob a modalidade de armazém geral ou agropecuário.

7. Nesse contexto, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que não há impedimento para que mercadorias de terceiros sejam armazenadas em estabelecimento não constituído como ou equiparado a armazém geral. Todavia, nessa hipótese, não sendo aplicáveis as disposições do regramento especial de operador logístico (atual Portaria CAT-31/2019), as operações de remessa e posterior saída se sujeitam às regras gerais do ICMS, nos termos da legislação vigente.

7.1. Portanto, esclareça-se que a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral ou operador logístico, nos termos da Portaria CAT-31/2019), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento, são hipóteses de incidência regular do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000).

7.2. Logo, em ocorrendo a remessa da mercadoria pelo depositante, com saída direta do estabelecimento depositário para o destinatário final (saída da mercadoria armazenada em depósito de terceiro por conta e ordem do depositante), é entendimento deste órgão consultivo que, nessas operações de depósito de mercadorias para terceiros, o depositário deve emitir, em favor do depositante, Nota Fiscal de devolução, em retorno simbólico, com destaque do ICMS, quando aplicável.

7.3. Por sua vez, o depositante (proprietário das mercadorias depositadas no estabelecimento depositário) deverá emitir Nota Fiscal para o destinatário final, informando que a saída ocorrerá do endereço do estabelecimento depositário, também com destaque do imposto, quando aplicável.

7.3.1. Ressalte-se que esse documento fiscal, emitido pelo depositante, é que deverá acompanhar o transporte da mercadoria juntamente com o correspondente documento que ampara a prestação de serviço de transporte.

8. Todavia, relevante destacar que, operações com remessas e retornos simbólicos de mercadorias envolvendo depósito de mercadorias de terceiros são restritas aos casos em que os estabelecimentos do depositante e do depósito estejam localizados neste Estado e não há previsão semelhante em convênio para que esse mesmo entendimento possa ser aplicável nas hipóteses envolvendo depositante situado em outros Estados.

8.1. Nesse ponto, observa-se que, em vista de possíveis impactos indevidos na repartição constitucional de competência tributária entre os entes federativos, a princípio, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos.

9. Portanto, conclui-se não ser possível utilizar a disciplina aplicada às remessas e retornos simbólicos de mercadorias para depósito de terceiros na situação relatada pela Consulente, visto que o seu cliente, depositante da mercadoria, está estabelecido em outra Unidade da Federação.

10. Dito isso, em resposta às indagações da Consulente:

10.1. Conforme exposto, não há vedação quanto à remessa para depósito em estabelecimento paulista optante pelo Simples Nacional que atua como depósito de mercadorias de terceiro (não equiparado a operador logístico, nos termos da Portaria CAT-31/2019), ressaltando que, não é permitido o retorno simbólico de mercadorias pertencentes a depositante situado em outro Estado e remetidas ao Estado de São Paulo para depósito em estabelecimento que atua como “depósito de terceiros”, restando inviabilizada a saída direta da mercadoria depositada no estabelecimento da Consulente para terceiro adquirente, por conta e ordem do depositante catarinense.

10.2. Ao remeter a mercadoria para o depósito de terceiros da Consulente, o depositante catarinense deve observar as regras gerais de tributação impostas pelo Estado de origem (Santa Catarina), não havendo tratamento diferenciado por se tratar de envio para depósito de terceiros.

10.2.1. Entretanto, vale ressaltar que, de acordo com o artigo 13, § 1º, XIII, “h”, e § 5º, da Lei Complementar nº 123/06, o regime do Simples Nacional não exclui a incidência do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria não sujeita ao regime de antecipação do recolhimento do imposto proveniente de outro Estado ou do Distrito Federal, tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

10.2.2. No Estado de São Paulo, o artigo 2º, inciso XVI e § 6º, e o artigo 115, inciso XV-A, alínea “a” e § 8º, ambos do RICMS/2000, determinam que o contribuinte paulista optante pelo Simples Nacional que promover a entrada de mercadoria proveniente de contribuinte do ICMS optante ou não optante pelo Simples Nacional situado em outra Unidade da Federação, deverá recolher mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, o valor equivalente à multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (4% nas operações com mercadorias importadas, abrangidas pela Resolução do Senado Federal nº 13/2012, ou 12% nas demais operações), pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

10.2.3. Assim, tendo em vista que a Consulente está sujeita ao regime tributário do Simples Nacional e recebeu para depósito mercadoria remetida por contribuinte de outro Estado, há necessidade do recolhimento do diferencial de alíquotas nos termos da alínea “a” do inciso XV-A do artigo 115 do RICMS/2000, conforme exposto.

11. Ainda no tema, reporte-se que a disciplina relativa à Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipação – DeSTDA foi estabelecida pela Portaria CAT-23, de 17/02/2016, com efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir de 01-01-2016.

11.1. Com efeito, de acordo com artigo 1º, §§ 1º e 2º, dessa Portaria CAT-23/2016, o contribuinte do ICMS sujeito às normas do Simples Nacional, exceto o Microempreendedor Individual - MEI, deverá, para cada estabelecimento inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado - CADESP, entregar mensalmente a Declaração de Substituição Tributária, Diferencial de Alíquota e Antecipação – DeSTDA, a qual será utilizada para declarar, dentre outras declarações previstas no dispositivo, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual devido em face de entradas interestaduais, devendo conter as informações relativas às operações e prestações praticadas no mês de referência e ser entregue até o dia 28 (vinte e oito) do mês subsequente ou, quando for o caso, até o primeiro dia útil imediatamente seguinte.

11.2. Ato contínuo, o artigo 4º dessa mesma Portaria prevê que o arquivo digital da DeSTDA gerado pelo contribuinte será submetido à validação de consistência de leiaute e assinado pelo sistema específico de que trata o artigo 2º e, conforme § 3º do artigo 4º, a regular recepção do arquivo digital da DeSTDA pela Secretaria da Fazenda e Planejamento não implicará reconhecimento da veracidade e legitimidade das informações nele contidas, nem homologação da apuração do imposto informada pelo contribuinte. Por sua vez, o artigo 6º prevê que o contribuinte poderá retificar a DeSTDA mediante envio de outro arquivo digital, e, conforme parágrafo único, “a DeSTDA retificadora enviada após o período de decadência para o lançamento do imposto será rejeitada pelo sistema”.

11.3. Dessa forma, em caso de devolução de mercadorias recebidas de contribuinte do ICMS situado em outro Estado anteriormente ao prazo para entrega da DeSTDA, basta que a declaração seja apresentada já com os ajustes correspondentes a tais devoluções, observado o prazo constante do artigo 202 do RICMS/2000 para conservação dos documentos comprobatórios das devoluções.

11.4. Já, em caso de devoluções efetuadas após o prazo para entrega da DeSTDA, o contribuinte poderá retificar a DeSTDA mediante o envio de outro arquivo digital, conforme procedimento constante do artigo 6º da referida PortariaCAT-23/2016.

12. No entanto, no caso de a mercadoria ser devolvida após o recolhimento, pelo contribuinte, do valor referente ao diferencial de alíquotas previsto no artigo 115, inciso XV-A, alínea “a”, do RICMS/2000, tendo em vista que o imposto foi indevidamente pago a este Estado e que o contribuinte, estando enquadrado no Simples Nacional, está impedido de proceder ao respectivo crédito, poderá solicitar administrativamente junto ao Posto Fiscal a restituição da importância paga.

13. Portanto, considerando que a Consulente questiona sobre as operações de retorno físico, ao depositante catarinense, da mercadoria depositada no estabelecimento da Consulente, frise-se que tal operação pode ser considerada como uma devolução de mercadoria. Nesse viés, recorde-se que a operação de devolução de mercadoria tem por objeto “anular todos os efeitos de uma operação anterior”, conforme inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, devendo, pois, a Nota Fiscal relativa à essa devolução reproduzir todos os elementos constantes da Nota Fiscal anterior, emitida pelo remetente catarinense, com expressa remissão a esse documento fiscal original (artigo 127, § 15, do RICMS/2000).

14. E, em se tratando de devolução de mercadoria recebida em seu estabelecimento, a Consulente deverá proceder conforme as disposições dos § 7º e 9º do artigo 59 da Resolução CGSN nº 140/2018.

14.1. Assim, ao devolver mercadoria, o contribuinte optante pelo Simples Nacional e obrigado à emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, deverá indicar a base de cálculo e o ICMS porventura devido em seus campos próprios (artigo 59, §§ 7º e 9º, da Resolução CGSN nº 140/2018), não havendo que se falar em destaque do imposto propriamente dito (artigo 59, § 4º, inciso I, da Resolução CGSN nº 140/2018). Essa Nota Fiscal deverá consignar o CFOP 6.949 (outra saída de mercadoria não especificada) e o CSOSN 900 (“Outros”), indicando, como natureza da operação, “retorno de depósito em estabelecimento de terceiro”, considerando que a entrada da mercadoria no estabelecimento da Consulente para depósito inicial deve ser registrada sob o CFOP 2.949 (“outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”) e sem o aproveitamento de crédito do imposto pela Consulente, conforme determina a norma do artigo 23 da Lei Complementar nº 123/2006: “As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem farão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional”.

14.2. Ressalte-se ainda que, conforme artigo 57 do RICMS/2000, na operação interestadual de devolução, total ou parcial, de mercadoria ou bem, inclusive recebido em transferência, aplicar-se-á a mesma base de cálculo e a mesma alíquota constantes do documento que tiver amparado a operação de recebimento da mercadoria ou bem.

14.3. Dessa feita, em razão do exposto nos subitens acima, ao promover a devolução de mercadorias, os contribuintes optantes pelo Simples Nacional deverão emitir a respectiva Nota Fiscal de devolução e consignarão, nos campos próprios, o mesmo valor do ICMS e a mesma base de cálculo indicados na Nota Fiscal anteriormente emitida pelo depositante catarinense.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.