ICMS – Industrialização por conta de terceiros – Operações internas – Serviço de industrialização – Diferimento.

I. O lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador, quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, em operações internas, fica diferido, observadas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007.

Relato

1. A Consulente, enquadrada no regime periódico de apuração, que tem como atividade principal a “fabricação de peças e acessórios para o sistema de direção e suspensão de veículos automotores” (código 29.44-1/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que realiza o seguinte procedimento de industrialização por conta de terceiros, com o industrializador também estabelecido neste Estado e enquadrado no regime periódico de apuração:

1.1. envia matéria-prima para o industrializador (CFOP 5.901) como remessa para industrialização, com suspensão do ICMS (artigo 402, do RICMS/2000) e com suspensão do IPI (artigo 43, inciso VI, do Decreto Federal 7.212/2010);

1.2. o industrializador monta os produtos, utilizando energia elétrica como insumo no processo industrial, e procede o retorno de industrialização (CFOP 5.902), observando (no período de janeiro de 2022 até a presente data) a sistemática seguinte:

1.2.1. matéria-prima: suspensão do ICMS (artigo 402, inciso I, parágrafo 1º, do RICMS/2000) e suspensão do IPI (artigo 43, inciso VII, do Decreto Federal 7.212/2010);

1.2.2. mão de obra (Industrialização): CFOP 5.124, destaque do ICMS sobre o valor total da operação.

2. Afirma que a legislação vigente e as diretrizes fazendárias determinam a aplicação do diferimento do ICMS sobre o valor da matéria-prima enviada e sobre a mão de obra empregada (serviços/industrialização), citando os artigos 402 e 404 do RICMS/2000 e a Portaria CAT 22/2007, além de trechos das Respostas à Consultas 24813/2021 e 27296/2023. Cita ainda que o artigo 186 do RICMS/2000 veda o destaque do ICMS em operação abrangida pelo diferimento. Menciona também o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) de que o diferimento não configura benefício fiscal.

3. Desse modo, entende que o industrializador não poderia ter destacado o ICMS sobre os serviços realizados (industrialização), considerando que esse item está sujeito ao diferimento.

4. Com isso, indaga sobre a legalidade e adequação de seu entendimento jurídico, relativamente às seguintes etapas das operações de industrialização: (i) remessa de matéria-prima pela Consulente ao industrializador, com suspensão de ICMS; (ii) retorno da matéria-prima empregada pelo industrializador, com suspensão do ICMS; (iii) materiais de propriedade do industrializador utilizados na industrialização, com incidência do ICMS; (iv) serviços prestados (industrialização) pelo industrializador, com diferimento do ICMS (de forma obrigatória e não facultativa), para o momento em que for promovida futura saída pela Consulente.

Interpretação

5. De início, observamos que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta e ordem de terceiros realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela. Tendo em vista a falta de informação em relação às descrições dos insumos empregados e do produto final, e de seus respectivos códigos na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), registre-se, também, que esta resposta será dada somente em tese. Considerando que ambos o autor da encomenda (Consulente) e o industrializador estão estabelecidos no Estado de São Paulo, frise-se ainda que esta resposta é aplicável somente a operações internas de industrialização por conta de terceiros.

6. Isso posto, cumpre esclarecer que o lançamento do imposto relativo a serviços prestados na industrialização por conta de terceiro fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída, de acordo com o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007, atendidas as demais condições estabelecidas nesse diploma legal, quais sejam:

6.1. que a operação de industrialização por conta de terceiros seja interna, de acordo com o caput do artigo 1º da Portaria CAT 22/2007;

6.2. que o autor da encomenda esteja enquadrado no Regime Periódico de Apuração, permitindo que o imposto seja lançado em momento posterior, e que não seja produtor rural, de acordo com o artigo 1º, parágrafo único, item 1, da Portaria CAT 22/2007;

6.3. que a operação não seja de industrialização de sucata de metais, conforme determinado no artigo 1º, parágrafo único, item 2, da Portaria CAT 22/2007;

6.4. que ocorra o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 dias contados da data da saída da mercadoria do estabelecimento autor da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda prorrogação, por mais 180 dias, de acordo com o artigo 2º da Portaria CAT 22/2007.

7. Esclarecemos que, na sistemática do ICMS, a expressão “diferimento” designa uma transferência de responsabilidade tributária. No caso ora em estudo, o pagamento do imposto fica sob responsabilidade do autor da encomenda para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, promove sua subsequente saída, conforme preceitua o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007. Pode-se notar que o legislador elegeu o encomendante como sujeito passivo por substituição (responsável tributário). Assim, quando se trata de transferência de responsabilidade, as partes não podem agir de forma diversa. O contribuinte substituído na relação tributária não pode renunciar a substituição e efetuar o pagamento do imposto. O contribuinte substituto, por sua vez, não pode declinar da obrigação que a lei lhe impôs.

8. É necessário salientar ainda que, conforme o artigo 186 do RICMS/2000, citado pela própria Consulente, é vedado o destaque do valor do imposto quando a operação ou prestação for beneficiada por isenção, não-incidência, suspensão, diferimento ou, ainda, quando estiver atribuída a outra pessoa a responsabilidade pelo pagamento do imposto.

9. Ademais, observa-se que o referido diferimento é aplicável apenas aos serviços realizados pelo industrializador, cabendo o recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante).

10. A esse respeito, convém enfatizar que os insumos não fornecidos pelo encomendante, como a energia elétrica e os combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo, por exemplo, devem ser considerados como materiais utilizados pelo industrializador, devendo ser discriminados individualizadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador, sob o CFOP 5.124 ou 5.125, conforme o caso.

11. Nesse sentido, em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar os seguintes itens, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:

11.1. itens para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto, com suspensão do ICMS consignando o CFOP 5.902 (“retorno de mercadoria utilizada na industrialização”);

11.2. itens consignando o CFOP 5.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”) para os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial, com destaque do ICMS;

11.3. item consignando o CFOP 5.124 (“industrialização efetuada para outra empresa”) para os serviços prestados (mão de obra), com diferimento do imposto;

11.4. itens consignando o CFOP 5.903 (“retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”) para o retorno dos insumos recebidos pelo industrializador diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso, com suspensão do ICMS.

12. Por fim, caso a Consulente e seu fornecedor estejam procedendo de forma diversa do descrito nesta resposta à consulta, deverão procurar o Posto Fiscal a que estiverem vinculadas as suas atividades a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000, ficando a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do mesmo RICMS, desde que observadas as orientações obtidas no Posto Fiscal (procedimentos, prazo, etc.).

13. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as perguntas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.