ICMS – Industrialização por conta de terceiros - Autor da encomenda atua no ramo da construção civil – Remessa de insumos diretamente do fornecedor para o industrializador - Remessa de insumos para fabricação de produtos destinados a obras próprias e de terceiros.

I. Na execução de obra de terceiros, incide o ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do canteiro de obras (ainda que sob encomenda a estabelecimento de terceiros).

II. Nessa hipótese, aplicam-se as regras de suspensão do ICMS na remessa do material e no retorno do produto industrializado ao estabelecimento encomendante (artigo 402 do RICMS/2000) e, em se tratando de operação interna, o diferimento do lançamento do imposto relativamente ao valor da mão de obra empregada na industrialização (Portaria CAT 22/2007).

III. Na execução de obra própria, o estabelecimento dedicado à construção civil, que enviar insumos para a fabricação de produtos em estabelecimento de terceiro, estará encomendando a fabricação de material a ser consumido na construção de edificação própria (ativo imobilizado).

IV. Aplicam-se, no que couber, os procedimentos disciplinados nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, aos casos em que o produto industrializado se destina a uso próprio do autor da encomenda.

V. A remessa ao industrializador de matérias-primas a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda, e seu retorno, estão albergados pela não incidência do ICMS. O industrializador deverá tributar normalmente eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como a mão de obra empregada.

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, que tem como atividade principal a de fabricação de estruturas metálicas (CNAE 25.11-0/00), relata que realiza a industrialização por conta de terceiros para uma construtora, a qual lhe informou que é consumidora final do produto industrializado, ou seja, esse produto será utilizado numa obra realizada pela construtora.

2. Informa que recebe os insumos para industrialização diretamente do fornecedor, por conta e ordem da encomendante, construtora, em operação acobertada por Notas Fiscais emitidas com o CFOP 5.924 (“Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”).

3. Argumenta que, de acordo com o artigo 2º, inciso II, do Anexo XI, do RICMS/2000, não há incidência do ICMS nas operações em que construtoras civis recebem mercadorias de terceiros a serem aplicadas na obra.

4. Diante do exposto, indaga:

4.1. se a construtora pode ser considerada consumidor final;

4.2. se deverá emitir as Notas Fiscais relativas ao serviço de industrialização por conta de terceiros com incidência do ICMS ou do ISSQN.

Interpretação

5. Inicialmente, registre-se que, por falta de informação mais detalhada, esta resposta não irá analisar os procedimentos específicos que devem ser efetuados pelo fornecedor das matérias-primas entregues no estabelecimento da Consulente, por conta e ordem da empresa de construção civil.

6. Isso posto, ressalta-se que, no caso em análise, esta resposta adotará as premissas de que a Consulente realiza atividade industrial de transformação e de que será enviada pelo cliente da Consulente parcela substancial, preponderante em termos de custo, dos materiais a serem empregados na fabricação do produto em questão. Caso tais premissas não se confirmem, a Consulente poderá retornar com nova consulta, esclarecendo detalhadamente a situação que suscita dúvida.

7. Observe-se, também, que a Consulente não informa com clareza se a construtora (encomendante) realiza obras próprias ou de terceiros (sob contrato), apenas relata que recebe matéria-prima de fornecedores por conta da construtora para industrialização e que o produto resultante será utilizado em obra realizada por seu cliente.

8. Cumpre assinalar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS. No entanto, ressalvadas as disposições em contrário, essas empresas estão sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária, conforme preceituado no artigo 3º do Anexo XI do RICMS/2000, e podem se revestir da condição de contribuintes do ICMS, caso pratiquem operações sujeitas às regras desse imposto estadual.

9. Feita essas considerações preliminares, registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

10. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

11. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

12. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”, ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

13. Sendo assim, verifica-se que o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

14. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim, se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio; logo envolto no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

15. Assim, quando se tratar de construção efetuada sob o regime de empreitada (realização de obra de terceiro sob contrato), o fornecimento de mercadoria produzida fora do local da obra, ainda que fabricada por terceiro, por conta e ordem da construtora, se sujeita à incidência do ICMS. Isso porque a industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, em que tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT 2/2003).

16. Nessa hipótese, tanto a remessa da matéria-prima pela construtora (ou diretamente pelo seu fornecedor, por conta e ordem desta última) para industrialização no estabelecimento da Consulente, quanto o retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento do encomendante, podem se dar sob o abrigo da suspensão do imposto estadual, conforme a previsão dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

17. Sendo paulista a construtora encomendante da industrialização por conta de terceiros, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados na industrialização (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno das mercadorias acabadas ao encomendante, por esse for promovida sua subsequente saída (artigo 428, inciso I, do RICMS/2000 c/c Portaria CAT 22/2007, artigo 1º), desde que satisfeitos os requisitos contidos na citada Portaria.

18. Diferentemente ocorre nos casos de obra própria da empresa de construção civil. Nesse caso, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, uma vez que são destinados à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros – mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) – de modo que a remessa para a obra se encontra fora do ciclo de produção e comercialização, sendo a construtora consumidora final, nesse caso.

19. Nessa situação, o cliente da Consulente, dedicado à construção civil, ao enviar insumos para a fabricação de produtos em estabelecimento de terceiro, estará encomendando a fabricação de material a ser consumido na construção de edificação própria (obra de propriedade da encomendante), portanto, ativo imobilizado.

19.1. Convém recordar, nesse ponto, que a industrialização na modalidade transformação (artigo 4º, I, ‘a’, do RICMS/2000) não está prevista na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, não estando, portanto, sujeita ao ISSQN.

20. De acordo com o disposto na Decisão Normativa CAT 2/2003, especialmente em seus itens 6 e 8, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

21. Entretanto, tendo em vista que o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos e que, no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso do próprio estabelecimento autor da encomenda, não se aplica a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000 à remessa de matéria-prima feita pelo encomendante à Consulente (industrializador) e a seu respectivo retorno.

22. Da análise dos fatos apresentados, quais sejam: (i) que na industrialização por conta de terceiros tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT 2/2003); (ii) que, no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima remetida pelo autor da encomenda na forma de produto acabado; e (iii) que o produto acabado será integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento do autor da encomenda, observa-se que é necessário efetuar uma interpretação sistemática da legislação aplicável, para fins de determinação do tratamento tributário da remessa da matéria-prima e do seu respectivo retorno.

23. Nessa direção, ressaltamos o disposto no artigo 7º, XIV do RICMS/2000, que estabelece que não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente. Desse modo, diante da situação de fato relatada e da interpretação sistemática do referido artigo 7º, entendemos que a remessa ao industrializador de matérias-primas pelo encomendante (ou diretamente pelo seu fornecedor, por conta e ordem deste último) a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda e seu retorno devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

24. Diante de todas essas considerações, pode-se afirmar, ainda, que não há diferimento do imposto incidente sobre a parcela referente à mão de obra, tendo em vista que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto, fato esse que não ocorrerá no caso concreto.

25. Frise-se também que, conforme já mencionado no item 20 da presente resposta, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda (conforme item 8 da Decisão Normativa CAT 2/2003).

26. Assim, informamos que na industrialização de produtos a serem empregadas em obra própria do encomendante, segundo a legislação do Estado de São Paulo, na Nota Fiscal de retorno emitida pelo industrializador (Consulente) não deve ser destacado o ICMS correspondente aos insumos anteriormente remetidos pelo autor da encomenda, já que, como visto, trata-se de hipótese de não incidência de ICMS. Em contrapartida, o industrializador deverá tributar normalmente, pela sistemática do Simples Nacional, nesse caso, eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como a mão de obra empregada.

27. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.