ICMS - ALÍQUOTA - Operações interestaduais com mercadorias recebidas com o imposto já retido anteriormente por substituição tributária com destino a consumidores finais, contribuintes do imposto.

I. O estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado (inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000), observada a Portaria CAT-17/1999.

II. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal, calcular e destacar nesse documento fiscal o imposto devido à alíquota interestadual (4%, 7% ou 12%), escriturar essa Nota Fiscal no livro Registro de Saídas e, se for o caso, calcular e recolher o imposto retido a favor da outra unidade da Federação.

1. A Consulente, cuja atividade principal, segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE é "45.11-1/03 - Comércio por atacado de automóveis, camionetas e utilitários novos e usados", assim expõe:

"A Consulente é empresa que, conforme aponta seu contrato social, dedica-se às seguintes atividades: importação, exportação, representação, venda, distribuição e comercialização de veículos automotores novos e usados, bem como suas partes, peças, componentes, acessórios e outros produtos das marcas BMW, MINI e outras marcas que vier representar; prestação de assistência técnica no ramo de veículos automotores, representação comercial da sociedade, prestação de serviços relacionados às atividades supra descritas, bem como a participação em outras sociedades.

Como forma de comercialização de seus veículos automotores, a Consulente realiza operações de venda direta a consumidores finais de motocicletas classificadas na posição 8711 da Nomenclatura Comum do Mercosul. Vale esclarecer que os consumidores finais, compradores dos veículos automotores em questão, localizam-se em território paulista, assim como nas demais Unidades Federadas, podendo ser ou não contribuintes do ICMS.

No que se refere às referidas operação de venda direta de veículos a consumidores finais promovidas pela Consulente, é importante mencionar que as motocicletas são importadas diretamente pela Consulente ou são por ela adquiridas junto a fabricante nacional localizado na Zona Franca de Manaus (Dafra da Amazônia Indústria e Comércio Ltda.).

As operações que são objeto da presente Consulta Fiscal são as vendas diretas de motocicletas nacionais pela Consulente a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizados em outras Unidades Federadas.

As vendas diretas de veículos a consumidores finais são, via de regra, reguladas pelo quanto disposto no Convênio ICMS nº 51/2000, cujas disposições foram incorporadas à legislação paulista (arts. 303 a 309, do RICMS/SP).

Tal convênio instituiu regime diferenciado de tributação, tendo previsto ainda algumas condições a serem cumpridas pelas partes envolvidas. Confira-se:

(...)

Cabe observar, nesse ponto, que algumas operações de vendas diretas de veículos automotores não se encontram abrangidas pelo Convênio ICMS nº 51/00 por não preencherem os requisitos acima mencionadas.

É o caso, por exemplo, das vendas diretas de motocicletas nacionais a consumidor final realizadas pela Consulente que, nestas operações específicas, não figura como montadora ou importador, razão pela qual não se enquadra como contribuinte substituto para fins de aplicação do regime jurídico instituído pelo citado Convênio.

Desse modo, as operações em análise encontram-se submetidas à legislação ordinária do ICMS, mais especificamente as normas contidas na Lei Estadual nº 6.374/89 e no Regulamento de ICMS do Estado de São Paulo - RICMS/SP (aprovado pelo Decreto Estadual nº 45.490/2000).

Tendo em vista o cenário acima exposto, a presente consulta versa justamente sobre a alíquota a ser aplicada no cálculo do ICMS incidente nas operações de vendas diretas de motocicletas nacionais pela Consulente a consumidores finais, contribuintes do ICMS, localizados em outras Unidades Federadas.

A dúvida da Consulente cinge-se à interpretação dos artigos do RICMS/SP a seguir transcritos:

RICMS/SP

"Art. 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54, 55 e 56-B, são:

(...)

II - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo, 7% (sete por cento), observado o disposto no §2º;

III - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos estados das regiões Sul e Sudeste, 12% (doze por cento), observado o disposto no §2º;"

"Artigo 269 - Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se:

(...)

IV - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operação subseqüente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

(...)

§ 4º - Para o fim dos incisos II ao IV, considerar-se-á:

1 - imposto retido, o valor informado pelo remetente, quando a mercadoria tiver sido recebida diretamente do sujeito passivo por substituição;

2 - parcela do imposto retido:

a) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído do qual foi recebida a mercadoria, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação;

b) quando a desoneração indicada no inciso III referir-se à saída subseqüente, o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a diferença entre a base de cálculo da retenção e o valor da base de cálculo que seria atribuída à operação própria do contribuinte substituído que a estiver promovendo, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

"Artigo 271 - O ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido, previsto no inciso IV do artigo 269 não impedirá o aproveitamento do crédito pelo contribuinte substituído, quando admitido, do imposto incidente sobre a operação de saída promovida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Crédito Relativo à Operação Própria do Substituto".

§ 1º - Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído, o valor do imposto incidente até a operação anterior será calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

§ 2º - O valor do crédito a que se refere o parágrafo anterior não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição.

§ 3º - Na impossibilidade de identificação da operação de entrada da mercadoria, o contribuinte substituído poderá considerar o valor do crédito correspondente às entradas mais recentes, suficientes para comportar a quantidade envolvida."

A Consulente, além de comercializar carros e motocicletas importados em território nacional, comercializa também motocicletas nacionais, adquiridas de montadora brasileira localizada na Zona Franca de Manaus (Dafra da Amazônia Indústria e Comércio Ltda.).

Nestas operações com motocicletas adquiridas da Dafra, a Consulente figura como mero comerciante, já que não importa e nem fabrica os referidos veículos automotores, razão pela, conforme vimos no tópico I da presente Consulta Fiscal, tais operações não se encontram reguladas pelo citado Convênio ICMS nº 51/00.

No caso de tais vendas serem realizadas pela Consulente a consumidores finais, contribuintes do ICMS, localizados em outros Estados, o ICMS devido em tal operação deve ser recolhido ao Estado de São Paulo, tomando-se a alíquota interestadual aplicável à operação, nos termos do art. 155, §2º, VII, "b, da Constituição Federal.

Desse modo, quando os clientes estiverem localizados em Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou Espírito Santo, a alíquota do ICMS será de 7% (sete por cento), sendo que quando tais clientes estiverem localizados nos demais Estados das regiões Sul e Sudeste, a alíquota do imposto será de 12% (doze por cento), conforme dispõe o art. 52, do RICMS/00:

"Art. 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54, 55 e 56-B, são:

(...)

II - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo, 7% (sete por cento), observado o disposto no §2º;

III - nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos estados das regiões Sul e Sudeste, 12% (doze por cento), observado o disposto no §2º;"

Entretanto, toda a vez que a Consulente promover a revenda das motocicletas nacionais a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado em outro Estado, terá direito ao ressarcimento do ICMS-ST retido e recolhido pelo fabricante (Dafra) ao Estado de São Paulo por ocasião da aquisição dos mencionados bens, nos termos do art. 269, IV, do RICMS/00,:

"Artigo 269 - Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se:

(...)

IV - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operação subseqüente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

(...)"

Nesta mesma hipótese, poderá a Consulente recuperar o ICMS próprio recolhido pelo fabricante (Dafra) diretamente em seu livro de Apuração do ICMS mediante lançamento a crédito, consoante autoriza o art. 271, do RICMS/00, abaixo transcrito:

"Artigo 271 - O ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido, previsto no inciso IV do artigo 269 não impedirá o aproveitamento do crédito pelo contribuinte substituído, quando admitido, do imposto incidente sobre a operação de saída promovida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", com a expressão "Crédito Relativo à Operação Própria do Substituto

(...)".

Em suma, a Consulente entende que nas operações de revenda das motocicletas nacionais a consumidores finais, contribuintes do imposto, localizados em outros Estados, deverá promover novo recolhimento do ICMS em favor do erário paulista, aplicando a alíquota interestadual de 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), conforme dispõe o art. 52, II e III, do RICMS/00, fazendo jus, em contrapartida, ao ressarcimento do ICMS-ST e do ICMS-próprio recolhidos pelo fabricante (Dafra) na operação anterior, consoante autorizam os arts. 269, IV, e 271, do RICMS/00. 

Entende a Consulente que a venda diretas de veículos automotores a consumidores finais é deveras peculiar, razão pela qual indaga a esta douta Consultoria Tributária:

1.    Está correta a interpretação da Consulente no sentido de que está obrigada a recolher o ICMS em favor do erário paulista, mediante a aplicação da alíquota interestadual de 7% (sete por cento) ou 12% (doze por cento), quando revender motocicletas nacionais a consumidores finais, contribuintes do ICMS, localizados em outros Estados, conforme determina o art. 52, II e III, do RICMS/00?

2. Nestas operações, está correto o entendimento da Consulente no sentido de que tem direito ao ressarcimento do ICMS-ST e do ICMS-próprio recolhidos pelo fabricante (Dafra) na operação anterior, à luz do que determinam os arts. 269, IV, e 271, do RICMS/00? (...)

2. Diante do exposto pela Consulente, depreende-se, em resumo, que ela realiza operações com mercadorias (motocicletas nacionais) recebidas com o imposto já retido anteriormente pelo fabricante por substituição tributária, em favor do Estado de São Paulo, no entanto, as saídas promovidas pela Consulente têm como destinatários consumidores finais, contribuintes do imposto, estabelecidos em outros Estados.

3. Nesse caso, aplica-se o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, que prevê que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT-17/1999), poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

4. O artigo 270 do RICMS/2000 prevê as modalidades em que o ressarcimento de que trata o referido artigo 269 pode ser efetuado, devendo ser observada, em qualquer caso, a disciplina estabelecida na Portaria CAT-17/1999.

5. O artigo 271 do RICMS/2000, por sua vez, dispõe que o ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido, previsto no inciso IV do artigo 269, não impedirá o aproveitamento do crédito pelo contribuinte substituído, quando admitido, do imposto incidente sobre a operação de saída promovida pelo sujeito passivo por substituição (substituto tributário), mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro ""Crédito do Imposto - Outros Créditos"", com a expressão ""Crédito Relativo à Operação Própria do Substituto"", devendo ser observados os §§ 1º e 2º do artigo 271, na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído.

6. Sendo assim, informamos que a saída de mercadoria adquirida com imposto retido, com destino a estabelecimento de contribuinte estabelecido em outra Unidade da Federação, enseja as seguintes consequências:

6.1. será legítimo o aproveitamento do crédito do imposto relativo à operação própria do remetente, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro ""Crédito do Imposto - Outros Créditos"", com a expressão ""Crédito Relativo à Operação Própria do Substituto"", conforme dispõe o artigo 271 do RICMS/2000, observados os seus parágrafos;

6.2. o imposto retido por antecipação pelo substituto tributário, observada a disciplina estabelecida na Portaria CAT-17/99, poderá ser objeto de ressarcimento pela Consulente, contribuinte substituída, conforme previsto no artigo 270 do RICMS/2000.

7. Adicionalmente, a Consulente, ao realizar operações interestaduais com mercadorias (motocicletas nacionais) recebidas com o imposto já retido anteriormente pelo fabricante por substituição tributária, deverá emitir Nota Fiscal, calcular e destacar nesse documento fiscal o imposto devido à alíquota interestadual, escriturar essa Nota Fiscal no livro Registro de Saídas e, se for o caso, calcular e recolher o imposto retido a favor da outra unidade da Federação.

8. Vale a pena ressaltar que a aplicação da alíquota interestadual no presente caso em que o destinatário é consumidor final, contribuinte do imposto, tem como fundamento a alínea "a" do §2º do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, que estabelece, em relação às operações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado em outro Estado, a aplicação da alíquota interestadual.

9. Sendo assim, com base nos inciso II e III do artigo 52 do RICMS/2000 e na Resolução 13/2012, as operações interestaduais por ela realizadas que destinarem as motocicletas nacionais a contribuintes do imposto, consumidores finais, deverão ser tributadas mediante aplicação das alíquotas previstas nessas normas, podendo depender da localização dos referidos contribuintes destinatários (7% ou 12%) ou da aplicabilidade da alíquota prevista na Resolução 13/2012 (4%).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.