ICMS - Substituição tributária - Produtos alimentícios - Artigo 313-W do RICMS/2000 - Protocolo ICM-28/2009

I. Na operação em que estabelecimento localizado em Minas Gerais destine a contribuinte do Estado de São Paulo mercadoria arrolada no Anexo Único do Protocolo ICMS-28/2009 e no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000, o remetente deve calcular a MVA Ajustada prevista no § 1º da cláusula terceira do referido Protocolo na hipótese de "ALQ intra" superior (ou igual) à "ALQ inter.

II. Na hipótese de a "ALQ intra" ser inferior à "ALQ inter", deverá ser aplicada a "MVA - ST original", ou seja, a margem de valor agregado prevista na legislação do Estado do destinatário para suas operações internas, conforme previsto no § 2º do mesmo Protocolo (a Portaria CAT-106/2013 estabelece atualmente a base de cálculo na saída de produtos da indústria alimentícia arrolados no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000).

III. A redução da base de cálculo prevista no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000 (que não abrange toda a cadeia de comercialização da mercadoria neste Estado) não pode ser considerada na base de cálculo da substituição tributária.

IV. No caso da redução da base de cálculo prevista no artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 - Cesta básica -, que abrange toda a cadeia de comercialização da mercadoria neste Estado, considerando-se que tal redução deve resultar em carga tributária de 7%, o imposto a ser retido por substituição deve ser calculado:

1. aplicando-se a "MVA-ST Original", conforme previsão do § 2º da cláusula terceira do referido Protocolo.

2. deduzindo-se, a título de imposto pago pela operação própria, valor proporcionalmente reduzido em 7/12 (sete doze avos), de modo que a tributação seja exatamente a mesma que teria ocorrido se tal operação não fosse sujeita à substituição tributária (hipótese em que haveria o estorno proporcional do crédito pelo adquirente paulista).

1. A Consulente, estabelecida no Estado de Minas Gerais, informa que "apura o ICMS pela sistamética de débito e crédito, explorando a atividade de industrialização de produtos do ramo alimentício" e que " na consecução de suas atividades industriais realiza operações interestaduais com produtos que serão revendidos por empresas estabelecidas em São Paulo."

2. Expõe que tais produtos estão classificados nas posições 16.02, 16.04, 16.05, 19.02, 20.02, 20.03, 20.04, 20.05 e 21.03 da NCM, apresenta exemplos práticos de cálculo do ICMS-ST, na saída de seu estabelecimento de produtos classificados nas referidas posições, e indaga, por fim, sobre a correção dos cálculos efetuados.

3. Ressaltamos, inicialmente, que a competência deste órgão consultivo é a interpretação e aplicação da legislação tributária estadual (artigo 510 do RICMS/2000), não se inserindo, portanto, entre suas atribuições, a elaboração ou a revisão de cálculos. Por essa razão, os cálculos apresentados pela Consulente não serão analisados nesta resposta, que se aterá às dúvidas suscitadas pela Consulente, relativas tanto à aplicação da MVA-Ajustada como ao imposto a ser retido por substituição tributária a favor deste Estado de São Paulo, nas operações de saída de produtos alimentícios de seu estabelecimento, com destino a contribuintes paulistas, para revenda.

4. Feitas essas observações, informamos que na situação relatada, devem ser observadas as disposições do Protocolo ICMS- 28/2009, celebrado entre os Estados de Minas Gerais e de São Paulo, o qual dispõe sobre a substituição tributaria nas operações com com produtos alimentícios listados em seu Anexo Único. Transcrevemos parcialmente referido Protocolo, com os itens relativos às mercadorias mencionadas pela Consulente no relato:

"Cláusula primeira Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no Anexo Único, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado - NCM/SH, destinadas ao Estado de Minas Gerais ou ao Estado de São Paulo, fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS relativo às operações subseqüentes.

(...)

Cláusula terceira A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição tributária, será o valor correspondente ao preço a consumidor constante na legislação do Estado de destino da mercadoria para suas operações internas com os produtos mencionados no Anexo Único deste protocolo.

§ 1º Em substituição ao valor de que trata o caput, a legislação do Estado de destino da mercadoria poderá fixar a base de cálculo do imposto como sendo o preço praticado pelo remetente, incluídos os valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de valor agregado ajustada ("MVA Ajustada"), calculado segundo a fórmula "MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1", onde:

I - "MVA ST original" é a margem de valor agregado prevista na legislação do Estado do destinatário para suas operações internas com os produtos mencionados no Anexo Único deste protocolo.

II -"ALQ inter" é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;

III - "ALQ intra" é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou percentual de carga tributária efetiva, quando este for inferior à alíquota interna, praticada pelo contribuinte substituto da unidade federada de destino, nas operações com as mesmas mercadorias listadas no Anexo Único.

§ 2º Na hipótese de a "ALQ intra" ser inferior à "ALQ inter", deverá ser aplicada a "MVA - ST original", sem o ajuste previsto no § 1º.

(...)

Cláusula quarta O imposto a ser retido pelo sujeito passivo por substituição será calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas a consumidor final na unidade federada de destino, sobre a base de cálculo prevista neste protocolo, deduzindo-se, do valor obtido, o imposto devido pela operação própria do remetente, desde que corretamente destacado no documento fiscal.

(...)

Cláusula sétima Fica condicionada a aplicação deste Protocolo à mercadoria para a qual exista previsão da substituição tributária na legislação interna do Estado signatário de destino.

(...)

ANEXO ÚNICO

(...)

V - MOLHOS, TEMPEROS e CONDIMENTOS

(...)

VII - PRODUTOS a BASE DE TRIGO e FARINHAS

(...)

IX - PRODUTOS À BASE DE CARNE e PEIXE

(...)

X - PRODUTOS HORTÍCULAS e FRUTAS

(...)"

5. Observamos que alguns produtos industrizados pela Consulente e destinados a contribuintes paulistas estão arrolados no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000:

"Artigo 39 (PRODUTOS ALIMENTÍCIOS) - Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas saídas internas com os produtos alimentícios a seguir indicados, classificados segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias do Sistema Harmonizado - NBM/SH, realizadas por estabelecimento fabricante ou atacadista, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de 12% (doze por cento) (Lei 6.374/89, art. 112): (Artigo acrescentado pelo Decreto 49.113 de 10-11-2004; DOE 11-11-2004; produzindo efeitos em relação às operações realizadas a partir de 01-12-2004.)

(...)

IX - preparações de carne, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados aquáticos do capítulo 16;

(...)

XII - preparações comestíveis à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou de leite; produtos de pastelaria - capítulo 19;

XIII - preparações de produtos hortícolas, de frutas ou de outras partes de plantas do capítulo 20, exceto suco de laranja classificado no código 2009.1 da NCM; (Redação dada ao inciso pelo Decreto 58.308, de 16-08-2012; DOE 17-08-2012)

XIV - preparações alimentícias diversas do capítulo 21;

(...)"

6. A esse respeito, registramos que a redução da base de cálculo prevista no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000 é aplicável somente às saídas internas dos estabelecimentos fabricante e atacadista, não abrangendo a saída interna do varejista. Desse modo, se essa redução fosse considerada na base de cálculo da substituição tributária (base de cálculo da retenção antecipada), que engloba as saídas do atacadista e do varejista, a arrecadação deste Estado seria menor do que se não houvesse a substituição tributária.

7. Logo, não é permitido considerar na determinação da base de cálculo da substituição tributária a redução da base de cálculo prevista no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000.

8. Quanto à aplicação da "MVA - Ajustada" prevista no § 1º da cláusula terceira do Protocolo ICMS-28/2009, lembramos que esta deve ser aplicada na hipótese de a "ALQ intra" ser superior (ou igual) à "ALQ inter", uma vez que o § 2º da referida cláusula terceira dispõe que na hipótese de a "ALQ intra" ser inferior à "ALQ inter" deve ser aplicada a "MVA-ST original" e não a "MVA - Ajustada" prevista no § 1º.

9. Assim, informamos que na saída de seu estabelecimento, dos produtos mencionados no relato listados no Anexo Único do Protocolo ICMS-28/2009, no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000 e no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000, hipótese em que a "ALQ intra" é superior à "ALQ inter", a Consulente deverá calcular o imposto a ser retido por substituição tributária aplicando a "MVA - Ajustada", através da seguinte fórmula:

"MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1"

9.1. a "MVA-ST Original" é a margem de valor agregado prevista na legislação de destino das mercadorias. Atualmente, a Portaria CAT-106/2013 estabelece a base de cálculo na saída de produtos da indústria alimentícia arrolados no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000;

9.2. lembramos que as Portarias que estabelecem bases de cálculo para fins de retenção e pagamento do imposto relativo às saídas subsequentes de mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária são constantemente atualizadas, uma vez que o IVA-ST aplicável é calculado pela Secretaria da Fazenda com base na média ponderada dos preços a consumidor final usualmente praticados no mercado, conforme previsto no artigo 43 do RICMS/2000, de modo que a Consulente deve atentar para eventuais alterações relativamente aos IVA’s-ST aplicáveis aos produtos que destina a contribuintes situados em território paulista;

9.3. a "ALQ inter" é a alíquota interestadual aplicável à operação, no caso, 12%;

9.4. a "ALQ intra" é 18%, visto que o inciso III do § 1º da cláusula terceira do Protocolo ICMS-28/2009 prevê que a "ALQ intra" é a alíquota interna ou o percentual de carga tributária efetiva, quando este for inferior à alíquota interna, do Estado de destino da mercadoria, praticada pelo contribuinte substituto da unidade federada de destino, nas operações com as mesmas mercadorias listadas no Anexo Único. Conforme expusemos nos itens 6 e 7 desta resposta, o substituto tributário não deve considerar na determinação da base de cálculo da substituição tributária a redução prevista no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000.

10. Exemplificando uma operação no valor de R$100,00, de produto classificado na posição 20.03, para o qual a Portaria CAT-106/2013 estabelece como IVA-ST o percentual de 58,61% ("MVA-ST Original"), a alíquota interestadual aplicável à operação é 12% ("ALQ inter"), e a alíquota interna é 18% ("ALQ inter"), teríamos:

MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1

Portanto:

MVA ajustada = [(1+ 0,5861) x (1 - 0,12) / (1- 0,18)] -1

MVA ajustada = [(1,5861) x (0,88) / (0,82)] -1

MVA ajustada = (1,3958 / 0,82) -1

MVA ajustada = 1,7022 - 1 = 0,7022

MVA ajustada = 70,22%

11. Nesse exemplo, a base de cálculo da substituição tributária seria calculada através da seguinte fórmula:

Base de Cálculo da Substituição Tributária = Valor da operação + MVA-Ajustada

Portanto:

Base de Cálculo da Substituição Tributária = R$ 100 + 70,22% = R$ 170,22

12. Quanto ao imposto a ser retido por substituição tributária (ICMS-ST), de acordo com a cláusula quarta do Protocolo ICMS-28/2009, "o imposto a ser retido pelo sujeito passivo por substituição deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas a consumidor final na unidade federada de destino sobre a base de cálculo prevista neste protocolo, deduzindo-se, do valor obtido, o imposto devido pela operação própria do remetente, desde que corretamente destacado no documento fiscal."

12.1. sendo assim, o valor do ICMS a ser retido por Substituição Tributária seria obtido através da seguinte fórmula:

Cálculo do ICMS ST = Base de Cálculo da Substituição Tributária x Alíquota interna - ICMS Operação própria

Portanto:

Cálculo do ICMS ST = R$ 170,22 x 18% - R$ 12,00

Cálculo do ICMS ST = R$ 30,64 - R$ 12,00

Cálculo do ICMS ST = R$ 18,64

13. Por outro lado, caso a Consulente comercialize produtos arrolados no artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 (cesta básica), considerando-se que esse dispositivo prevê redução da base de cálculo de forma que a carga tributária da saída interna resulte em 7%, o imposto a ser retido por substituição deve ser calculado:

13.1. aplicando-se a "MVA-ST Original", conforme previsão do § 2º da cláusula terceira do referido Protocolo;

13.2. deduzindo-se, a título de imposto pago pela operação própria, valor proporcionalmente reduzido em 7/12 (sete doze avos), de modo que a tributação seja exatamente a mesma que teria ocorrido se tal operação não fosse sujeita à substituição tributária (hipótese em que haveria o estorno proporcional do crédito pelo adquirente paulista).

14. Desse modo, a Consulente, ao dar saída de mercadorias elencadas no Anexo Único do Protocolo ICMS-28/2009, no § 1º do artigo 313-W do RICMS/2000 e no artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000, com destino a contribuintes estabelecidos neste Estado de São Paulo, para revenda, a Consulente deve efetuar a retenção e o pagamento do imposto incidente nas operações subsequentes a serem realizadas neste Estado, considerando, no cálculo do imposto a ser retido, a redução da base de cálculo de forma que a carga tributária resulte no percentual de 7%, aplicando a "MVA-ST Original", conforme previsão do § 2º da cláusula terceira do referido Protocolo ("ALQ intra" inferior à "ALQ inter").

15. Isso porque a redução da base de cálculo prevista no artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 (cesta básica) abrange toda a cadeia de comercialização da mercadoria neste Estado.

15.1. tratando-se de hipótese de redução de carga tributária, não existe autorização legal para que essa carga final de 7% seja calculada diretamente sobre o valor total da operação, tal como se alíquota fosse, assim, deve-se calcular, primeiramente, o percentual da redução:

Redução da Base de Cálculo = 100% - Carga Tributária = 100% - 7% = 61,11%
                                                             Alíquota interna                 18%

15.2. exemplificando uma operação no valor de R$100,00 com o produto "sardinha enlatada", indicado no inciso XXIII artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000, para o qual a Portaria CAT-106/2013 estabelece como IVA-ST o percentual de 35,87% ("MVA-ST Original" - subitem 9.3 da Tabela 9 da Portaria CAT-106/2013 - "preparações e conservas de peixes", classificação 16.04 da NBM/SH), teríamos a seguinte fórmula para cálculo da base de cálculo reduzida da substituição tributária:

Base de Cálculo Reduzida da Substituição Tributária = (Valor da operação + MVA ST Original) x (100 - Redução da Base de Cálculo)

Portanto:

Base de Cálculo Reduzida da Substituição Tributária = (R$ 100 + 35,87%) x (100 -61,11%) = R$ 135,87 x 38,89% = R$ 52,84

16. Lembramos, ainda, que o § 2º do artigo 3º do Anexo II do RICMS/2000 prevê o estorno do crédito do imposto relativo à entrada de mercadoria beneficiada com a redução da base de cálculo prevista no referido artigo, exceto quando a mercadoria destinar-se a integração ou consumo em processo de industrialização:

"Artigo 3º - (...)

§ 2° - Não se exigirá o estorno do crédito do imposto relativo à entrada de mercadoria, bem como à correspondente prestação de serviço de transporte, quando destinar-se a integração ou consumo em processo de industrialização das mercadorias indicadas nos incisos I a XV, XXII e XXIII. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 60.003, de 20-12-2013, DOE 21-12-2013)."

17. O parágrafo único do artigo 60 do RICMS/2000 prevê que a anulação do crédito por parte do adquirente, na hipótese de redução da base de cálculo do ICMS, deve ser proporcional:

"Artigo 60 - A isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário (Lei 6.374/89, art. 37):

I - não implicará crédito para compensação com o valor devido nas operações ou prestações seguintes;

II - acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores.

Parágrafo único - O disposto no caput também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita a redução de base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução. (Acrescentado o parágrafo pelo Decreto 50.436 de 28-12-2005; DOE 29-12-2005; efeitos a partir de 1°-04-2006)"

18. Sendo assim, no caso do produto exemplificado no subitem 15.2. desta resposta, considerando-se que há redução da base de cálculo de forma que a carga tributária da saída interna resulte em 7%, o imposto a ser retido por substituição deve ser calculado deduzindo-se, a título de imposto pago pela operação própria, valor proporcionalmente reduzido em 7/12 (sete doze avos), de modo que a tributação seja exatamente a mesma que teria ocorrido se tal operação não fosse sujeita à substituição tributária (hipótese em que haveria o estorno proporcional do crédito pelo adquirente paulista).

18.1. no exemplo dado, o valor a ser descontado do ICMS-ST seria obtido através da seguinte fórmula:

Valor a ser descontado do ICMS-ST = R$12,00 - (R$12,00 x 61,11%)

Portanto:

Valor a ser descontado do ICMS-ST = R$12,00 - R$ 7,33 = R$ 4,67

18.2. o valor do ICMS a ser retido por Substituição Tributária seria obtido através da seguinte fórmula:

Cálculo do ICMS ST = Base de Cálculo Reduzida da Substituição Tributária x Alíquota interna - Valor a ser descontado do ICMS-ST

Portanto:

Cálculo do ICMS ST = R$52,84 x 18% - R$ 4,67 = R$ 9,51 - R$ 4,67 = R$ 4,84

19. Por fim, lembramos que conforme dispõe o artigo 187 do RICMS/2000, "quando o valor da base de cálculo for diverso do valor da operação ou prestação, o contribuinte mencionará essa circunstância no documento fiscal, indicando o dispositivo pertinente da legislação, bem como o valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto".

20. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.