ICMS – Substituição Tributária – Operação interestadual de mercadoria adquirida por optante do Simples Nacional com recolhimento antecipado do imposto na forma do artigo 426-A do RICMS/2000 – Destinatário consumidor final contribuinte e não contribuinte – Ressarcimento do ICMS retido antecipadamente.

I. As remessas de mercadorias, por optante pelo Simples Nacional, a contribuintes de outros Estados, cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente, configura hipótese de direito ao ressarcimento do imposto nos termos do inciso IV do artigo 269 RICMS/2000, a ser solicitado de acordo com a Portaria CAT 42/2018, gerando a obrigação de novo recolhimento referente ao diferencial de alíquotas devido em cada aquisição interestadual, bem como o recolhimento do imposto referente à saída interestadual.

II. As saídas realizadas a partir de 18/02/2016 por contribuintes paulistas optantes pelo Simples Nacional destinadas a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada não ensejam o ressarcimento do imposto retido a que se refere o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, conforme esclarece o Comunicado CAT 08/2016.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP – é o comércio varejista especializado de eletrodomésticos e equipamentos de áudio e vídeo (CNAE 47.53-9/00), informa que é optante pelo regime tributário do Simples Nacional e adquire teclado e mouse, classificados nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) respectivamente, de fornecedor localizado em outra Unidade Federada, com o qual o Estado de São Paulo não possui acordo de substituição tributária.

2. Acrescenta que os produtos estão sujeitos ao regime de substituição tributária e são adquiridos para revenda a consumidor final, contribuinte e não-contribuinte, localizado dentro e fora do Estado, sendo que é responsável pelo recolhimento antecipado do imposto devido por substituição tributária (ICMS-ST) na entrada do território paulista.

3. Após transcrever o artigo 269 do RICMS/2000 e os artigos 66-A e 66-B da lei 6.374/1989, questiona, na hipótese de ter recebido mercadoria e pago por antecipação o imposto devido do ICMS-ST, ao realizar as saídas destas mercadorias para consumidor final, contribuinte ou não contribuinte, localizado em outra Unidade Federativa, além de ser desconsiderado na apuração no âmbito do Simples Nacional (DAS) o percentual do ICMS, se terá direito ao ressarcimento do ICMS-ST, em que não se efetivou o fato gerador presumido na sujeição passiva.

Interpretação

4. Preliminarmente, esclareça-se que, tendo em vista o relato da Consulente no sentido que realiza saídas de mercadorias a consumidor final localizado fora do território paulista, contribuinte e não contribuinte, a presente resposta abordará inicialmente as saídas a contribuintes de outros Estados e, posteriormente, as remessas a não contribuintes de outras unidades federadas.

5. Posto isso, vale elucidar que o contribuinte que recolha antecipadamente o imposto devido da sua operação própria e das operações subsequentes por substituição tributária na forma do artigo 426-A do RICMS/2000, deve escriturar e emitir documentos fiscais como se substituído fosse.

6. Todavia, caso a operação de saída interna não se concretize e, em vez disso, ocorra a saída da mercadoria para contribuinte de outro Estado, o contribuinte remetente poderá se ressarcir do imposto recolhido antecipadamente.

6.1. Isso porque não haverá operação subsequente em território paulista. Contudo, ocorrerá o fato gerador do DIFAL a ser recolhido pelo destinatário consumidor final contribuinte de outro Estado, nos termos da Lei Complementar 190/2022 e do Convênio ICMS 236/2021.

7. Assim, quando o contribuinte, equiparado a substituído (Consulente), revende a mercadoria em operação interestadual a contribuinte do imposto, aplica-se o inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000, que prevê que o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (Portaria CAT 42/2018), poderá ressarcir-se do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.

8. O artigo 270 do mesmo regulamento, por sua vez, prevê três modalidades de ressarcimento, a critério do contribuinte, sendo que a compensação escritural (inciso I do referido artigo), por óbvio, não pode ser objeto de escolha pelo optante do Simples Nacional. De todo modo, toda modalidade de ressarcimento deve observar a disciplina estabelecida na Portaria CAT 42/2018, que estabelece disciplina para o complemento e o ressarcimento do imposto retido por sujeição passiva por substituição ou antecipado e dispõe sobre procedimentos correlatos.

9. Vale notar que, relativamente ao recolhimento da diferença entre as alíquotas interna e interestadual, previsto no inciso XVI do artigo 2º do RICMS/2000, o Comunicado CAT 26/2008 estabelece que o valor do imposto devido por antecipação, calculado nos termos do artigo 426-A do Regulamento do ICMS, já engloba o valor que seria devido pela diferença entre as alíquotas interna e interestadual, relativamente à entrada da mercadoria procedente de outra unidade da Federação em estabelecimento de contribuinte optante pelo Simples Nacional.

9.1. Por questão de isonomia tributária, este órgão consultivo já se manifestou anteriormente no sentido de que, ainda que haja acordo de substituição tributária, o recolhimento do imposto, pelo remetente, a favor de São Paulo, também engloba o diferencial de alíquotas ora tratado. Isso porque o cálculo do imposto devido realizado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000 reflete, justamente, o que seria devido nas operações interestaduais caso houvesse acordo de substituição tributária.

9.2. Frise-se que o fato de o diferencial de alíquotas ora tratado já estar englobado, seja pelo recolhimento realizado nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, seja pelo recolhimento efetuado pelo remetente nos casos em que haja acordo de substituição tributária, não significa que ele não seja devido.

10. Assim, as remessas de mercadorias a contribuintes de outros Estados, cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente pelo remetente ou nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, configura hipótese de direito ao ressarcimento do imposto nos termos do inciso IV do artigo 269 RICMS/2000, a ser solicitado de acordo com o procedimento disciplinado pela Portaria CAT 42/2018. Entretanto, em sendo devido esse ressarcimento, será igualmente devido novo recolhimento, por parte da Consulente, do imposto devido nos termos do inciso XVI do artigo 2° do RICMS/2000, referente ao diferencial de alíquotas de cada aquisição interestadual, conforme tratado acima, bem como o recolhimento do imposto referente à saída interestadual, que será paga na forma do regime tributário do Simples Nacional.

11. Feitas as ponderações acima quanto às remessas a contribuintes de outros Estados, cabe esclarecer que, em relação às vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015, por Decisão proferida pelo STF no julgamento da ADI 5469, não há obrigatoriedade, de acordo com a legislação vigente, de a empresa optante pelo Simples Nacional recolher, em operação interestadual, o DIFAL referente às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final nele localizado.

11.1. Nesse ponto, esclareça-se que a Lei Complementar 190/2022 e o Convênio ICMS 236/2021 (que revogou o Convênio ICMS 93/2015), ainda que disponham sobre operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, não preveem expressamente o recolhimento do DIFAL pelo contribuinte optante do Simples Nacional relativamente a essas operações.

12. Nesse sentido, no caso de mercadoria cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente por substituição tributária, quando o contribuinte paulista optante do Simples Nacional realizar a remessa dessa mercadoria com destino a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, devem ser mantidos os procedimentos utilizados, por esses contribuintes, antes da implementação do Convênio 93/2015.

13. Com efeito, nessa hipótese, conforme esclarece o Comunicado CAT 08/2016:

“1 - Os contribuintes optantes pelo Simples Nacional que realizarem operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS ficam desobrigados de recolher a parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual que cabe ao Estado de São Paulo em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 18-02-2016.

[...]

6 - As saídas realizadas a partir de 18-02-2016 por contribuintes optantes pelo Simples Nacional destinadas a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada não ensejarão o ressarcimento do imposto retido a que se refere o inciso IV do artigo 269 do Regulamento do ICMS.” (grifo nosso)

14. Depreende-se do exposto que, quanto aos fatos geradores realizados a partir de 18/02/2016, não há o que se falar em ressarcimento do ICMS-ST previsto no inciso IV do artigo 269 do RICMS/2000 nas saídas realizadas por optantes do Simples Nacional destinadas a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado.

15. Desse modo, considerando que o imposto incidente na saída das mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária já se encontraria satisfeito, por ter sido recolhido anteriormente, informamos que a emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) devia ser realizada como substituído tributário, ou seja, sem o destaque do imposto, com a indicação "Imposto Recolhido por Substituição – Artigo.......do RICMS", com base no artigo 274 do RICMS/2000.

16. Nesse aspecto, cabe ressalvar que, nos termos dos §§ 1º e 8º do artigo 25 da Resolução CGSN 140/2018, na revenda de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, cujo ICMS foi recolhido antecipadamente, o contribuinte optante pelo Simples Nacional deve segregar as receitas correspondentes a essas operações, “como ‘sujeita à substituição tributária ou ao recolhimento antecipado do ICMS’, quando então será desconsiderado, no cálculo do valor devido no âmbito do Simples Nacional, o percentual do ICMS”.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.