RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 255, de 20 de Junho de 2012

ICMS - Possibilidade de crédito do valor do ICMS pago nas entradas ou aquisições de materiais de embalagem utilizados para o acondicionamento de seus produtos.

1. A Consulente tem por atividade, por sua CNAE, o "Comércio atacadista de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso agropecuário; partes e peças", expõe e indaga o que segue:

"A (...) atua como fabricante e distribuidora global de equipamentos agrícolas, incluindo tratores, colheitadeiras, equipamentos para fenação e forragem, pulverizadores, equipamentos para preparo de solo, implementos e peças de reposição.

Para a comercialização dos produtos que industrializa (...), adquire embalagens de madeira e papelão, sem as quais os produtos não poderão ser entregues em condições de uso. Tais embalagens são consideradas embalagens "primárias", que são utilizadas diretamente em contato com os produtos (...), ou embalagens consideradas "secundárias", que envolvem produtos já previamente embalados com caixas de papelão ou invólucros de plástico (...).

As embalagens primárias podem ser tanto de madeira como de papelão, e são utilizadas para envolver diretamente o produto fabricado individualmente. Já as embalagens secundárias são necessariamente de madeira, e são utilizadas para conter as embalagens primárias, tendo uma natureza acessória de reforço do acondicionamento, que é essencial para a conservação dos produtos. Note-se que as embalagens chamadas secundárias não se confundem com as simples "embalagens para transporte", pois aquelas compõem de fato o produto adquirido pelo cliente, ao passo que estas perdem totalmente sua utilidade na entrega dos produtos e geralmente são restituídas ao vendedor.

Como exemplo clássico de embalagens primárias e secundárias temos o vidro que contém um medicamento como embalagem primária, e a caixa de papelão, que evita que o vidro seja facilmente quebrado, como embalagem secundária. No caso (...), a embalagem primária de madeira ou papelão contém o produto, ao passo que a embalagem secundária de madeira os agrupa, evitando danos às embalagens primárias e aos produtos nelas contidos.

Vale lembrar que o objeto da presente consulta são tanto as embalagens primárias quanto as embalagens secundárias de madeira, que (...) entende serem indispensáveis para a comercialização dos produtos. Ademais, não se trata de embalagens de transporte, uma vez que elas compõem o próprio produto comercializado e não retornam à Consulente.

Pois bem. De acordo com a Portaria CAT n°. 13/2007, que concedeu regime especial à primeira saída de caixas e paletes de madeira e outras embalagens, a Consulente realiza recolhimento de ICMS das embalagens objeto da presente consulta em conta gráfica, no momento da entrada de tais produtos em seu estabelecimento, mediante débito do imposto incidente na operação. Nesse sentido, determina artigo 1° da referida Portaria:

(...).

Após a entrada das embalagens de madeira em seu estabelecimento, a Consulente realiza o embalamento das mercadorias utilizando caixas individuais de madeira ou papelão para melhor proteção dos equipamentos (primeira etapa de embalagem).

De acordo com a natureza do produto a ser comercializado, poderá ocorrer uma segunda etapa de embalagem. Os procedimentos de embalagem adotados pela empresa, resumidamente, são:

1. Cada peça é embalada individualmente em caixas primárias de papelão, sendo posteriormente agrupadas em embalagens secundárias de madeira. Procedimento geralmente empregado na venda de diversos itens pequenos e leves para um mesmo cliente;

2. Cada peça é embalada individualmente em caixas primárias de madeira, e enviadas desta forma para o cliente. Ocorre normalmente com produtos maiores e mais pesados;

3. Cada peça é embalada em caixas primárias de papelão, e transportada diretamente nestas embalagens.

Dessa forma, ambas as embalagens de madeira (primárias e secundárias) integram o produto final recebido pelos clientes, e são essenciais no processo produtivo, para que a mercadoria chegue ao seu destino em perfeitas condições de uso. Tais embalagens integram o custo dos produtos vendidos, e em nenhuma hipótese retornam à empresa após sua utilização (permanecem com os clientes adquirentes), o que já descarta a hipótese de configurarem ativo imobilizado da Consulente.

Destaca ainda (...) que adquire as referidas embalagens realizando sua contabilização em estoque. Já a saída das embalagens é realizada juntamente com os produtos comercializados pela empresa (os valores das embalagens estão incluídos no preço desses produtos), seguida de respectiva baixa no estoque.

Entende (...) que, dado o fato de todas as embalagens de madeira adquiridas serem incorporadas ao produto final enviado ao cliente, com sua efetiva tributação pelo ICMS no momento de sua entrada (bem como saída — incidência sobre o produto), deve ser permitida a apropriação do crédito no momento de sua aquisição, em atendimento ao princípio da não-cumulatividade do ICMS. Nesse sentido, posicionou-se o próprio CAT, por meio da Decisão Normativa CAT n°. 01/2001, nos seguintes termos:

(...).

Note-se que a Decisão CAT acima é clara ao citar "embalagens em geral", mencionando nominalmente embalagens utilizadas tipicamente apenas com finalidade de transporte, como "sacolas" e "papéis de embrulho". Portanto, não pairam dúvidas de que as embalagens de madeira utilizadas pela Consulente se amoldam perfeitamente ao conceito de insumo para os produtos que industrializa, porquanto são indispensáveis à sua operação.

Diante do exposto, a Consulente formula os seguintes questionamentos:

1. Poderá creditar o ICMS recolhido na aquisição das embalagens de madeira utilizadas nas duas etapas de acondicionamento dos produtos comercializados (embalagens "primárias" e embalagens "secundárias")?

2. Caso contrário, quais tipos de embalagens permitiriam a apuração de créditos de ICMS (embalagens "primárias" ou embalagens "secundárias")?".

2. Como já é sabido, a Decisão Normativa CAT nº 01, de 25/04/2001, estabeleceu as condições, limites, procedimentos, e até mesmo certas cautelas, a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a entrada ou aquisição, entre outros, de insumos, ativo permanente e serviços de transporte e de comunicação.

3. Sendo assim, considerando que as embalagens nunca retornam ao estabelecimento da Consulente, entendemos que, por integrarem produto cuja saída seja regularmente tributada, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido, tais embalagens geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito pleiteado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.