ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros – Operação em que exportador e importador sejam empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico.

I. A operação de importação na qual exportador e importador sejam empresas do mesmo grupo econômico, ainda que o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorram no Estado do estabelecimento de empresa trading, é considerada importação por conta e ordem de terceiros e a sujeição ativa relativa à importação será do Estado do encomendante (sujeito passivo da importação).

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (82.11-3/00) se dedica à prestação de serviços combinados de escritório e apoio administrativo, além de exercer outras atividades relacionadas à indústria e ao comércio com CNAEs diversas, apresenta consulta em que pretende confirmar a aplicação de entendimento já manifestado por esta Consultoria Tributária na Resposta à Consulta Tributária 23.907/2021, da qual é parte interessada.

2. Afirma que, muito embora a citada Resposta à Consulta Tributária 23.907/2021 tenha esclarecido as dúvidas que apresentou na oportunidade, no que diz respeito ao local de ocorrência do fato gerador do ICMS na aquisição de mercadorias de empresa trading localizada no Estado de Santa Catarina, através da modalidade de importação por encomenda, conforme definido na Instrução Normativa RFB 1.861/2018,acredita que há necessidade de confirmar o entendimento já manifestado em razão de nova informação sobre a operação que pretende praticar e que não foi narrada na sua consulta original, qual seja: a de que o fornecedor exportador é pessoa vinculada à Consulente (encomendante).

3. Assim como na sua consulta anterior, relata que a empresa importadora (trading contratada) realizará a operação de importação, diretamente e com recursos próprios, e o desembaraço aduaneiro das mercadorias, dando entrada física em seu estabelecimento em Santa Catarina, até que sejam revendidas para a Consulente, sem que a Consulente realize qualquer tipo de antecipação de valores à empresa trading, antes ou depois do desembaraço aduaneiro, ou tenha interferência na negociação com o fornecedor exportador, sendo tal negociação conduzida exclusivamente pela empresa trading contratada. Relata ainda que o pagamento será efetuado após a entrega da mercadoria à Consulente, sem que haja qualquer tipo de caução, prestação de garantia ou seguro contratado pela Consulente referente à operação de importação, sendo a contratação com o fornecedor estrangeiro da mercadoria importada conduzida diretamente pela empresa trading.

4. Neste contexto, a Consulente expõe seu entendimento de que, considerando a regular existência da operação em comento, em que a empresa trading realiza a importação por encomendada, sendo o sujeito passivo na operação de importação, e posterior revenda à Consulente, a situação de ser o fornecedor exportador parte vinculada à Consulente nada deve interferir no entendimento já manifestado.

4.1. Menciona, ainda, que conforme determina o artigo 14 da Lei Federal 11.281/2006, tendo em vista que a pessoa jurídica fornecedora exportadora é vinculada ao encomendante da operação (Consulente), serão aplicadas as regras de preço de transferência de que trata a Lei Federal 9.430/1996, o que demonstra a possibilidade de utilização da referida modalidade de importação nos moldes apresentados.

5. Diante do exposto, a Consulente questiona se seu entendimento está correto no sentido de considerar que, mesmo no caso de a pessoa jurídica exportadora (fornecedor) ser vinculada ao encomendante (Consulente), desde que cumpridos os requisitos legais, a importadora (empresa trading) é o sujeito passivo da obrigação tributária do ICMS na importação e, portanto, o ICMS devido nesta operação deverá ser recolhido para o Estado no qual a empresa trading se encontra localizada (Santa Catarina).

Interpretação

6. Cumpre esclarecer, inicialmente, para melhor deslinde da questão apresentada, conforme já foi informado na Resposta à Consulta Tributária 23.907/2021, que “importação por encomenda” em seu sentido técnico, conforme definido em regulamentação da Receita Federal do Brasil, ocorre quando uma empresa adquire, com seus próprios recursos, mercadorias no exterior, realizando em seu nome o despacho de importação, a fim de revendê-las a uma empresa encomendante. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador e a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação.

6.1. Foi com base na definição acima, bem como na decisão Supremo Tribunal Federal – STF ao julgar o ARE 665.134/MG (tema 520 da Repercussão Geral), que esta Consultoria, ao analisar a situação da Resposta à Consulta Tributária 23.907/2021, concluiu que “na operação de importação das mercadorias, em que o desembaraço aduaneiro e a entrada física ocorrem no Estado de Santa Catarina, tendo em vista que o negócio internacional que acarreta na entrada da mercadoria no país, com o pagamento do preço e a assunção dos direitos e obrigações sobre a mercadoria importada, se perfazendo, aparentemente, com a exclusiva participação da empresa trading, o sujeito ativo é o Estado de Santa Catarina.”. E, por conseguinte, o sujeito passivo do ICMS devido na operação de importação era, no mesmo caso, a empresa trading importadora.

7. Ocorre, porém, que, na situação aqui analisada, há importante detalhe não mencionado na consulta anteriormente apresentada, qual seja, a de que a encomendante (Consulente) e fornecedor exportador pertencem ao mesmo grupo econômico (partes vinculadas), e informam pretender contratar terceiro localizado no Brasil para intermediar a importação de mercadorias entre as duas partes.

8. Neste contexto, deve-se dizer que, tomando-se por base as informações apresentadas, no entendimento deste Órgão Consultivo, não se vislumbra propósito negocial na operação nos moldes em que é estruturada, revelando-se a participação da empresa trading importadora ser meramente formal, já que não se mostra razoável a contratação de terceiro para realizar a intermediação de negócio internacional (em que há pactuação de preço, prazos de entrega, requisitos de qualidade da mercadoria, etc.) entre a Consulente e empresa vinculada a ela localizada no exterior. Tal intermediação, na forma relatada, tornaria, de fato, o modelo de negócio mais oneroso, do ponto de vista comercial, do que a pactuação direta do negócio entre as referidas partes vinculadas.

8.1. Sobre esse aspecto, cumpre mencionar que a importação por conta e ordem também encontra-se normatizada pela Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RBF 1.861/2018 e suas alterações, sendo que, conforme estabelecem os § 1º e 2º do artigo 2º da referida Instrução Normativa, deve-se considerar “adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem”, sendo o “objeto principal da relação jurídica” do contrato de importação por conta e ordem “a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem”.

9. Assim, entendemos que o contribuinte da operação de importação em tela é a própria Consulente, pois é ela “a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior”, sendo devido o ICMS devido pelo desembaraço aduaneiro da mercadoria ao Estado de São Paulo.

10. Para maior clareza questão, transcreve-se trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito desta Secretaria da Fazenda e Planejamento, que, muito embora tenham sido exarados antes da Instrução Normativa RBF 1.861/2018, ainda possuem conceitos aplicáveis à situação aqui tratada, como segue:

Decisão Normativa CAT-03/2009

“(...)

5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.

(...)

8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.

De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:

a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”

11. Com relação o presente caso são valorosos os ensinamentos de Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário: Nem Tanto ao Mar nem Tanto à Terra. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário: 10º Volume. São Paulo: Dialética, 2006. p. 328-329), no sentido de ser necessária a verificação das razões que ensejam a eleição de determinada estrutura de negócio, por parte do contribuinte, para que se considere seus devidos efeitos tributários, como se verifica em análise do trecho abaixo:

“As manifestações de vontade não existem isoladas no tempo e no espaço. Surgem em função de uma situação que as antecede e busca-se com elas obter determinado resultado. Assim, o relevante em determinada operação (além do atendimento à legalidade e da inocorrência de patologias) é a justificação que se encontra em seu contexto, o que abrange:

I) a existência de motivo e finalidade não predominantemente tributários;

II) a congruência da manifestação de vontade (e do perfil do negócio) em relação ao motivo e à finalidade; e

III) a função - dentro do empreendimento econômico - a que se destina a operação.

Portanto, o essencial não é singelamente existir menor carga tributária, como efeito de certo negócio, mas examinar a justificação da conduta que teve aquele efeito tributário.

Questionável é a obtenção da menor carga sem justificativa que não essa busca (a redução pela redução), geralmente acompanhada da invocação veemente de uma liberdade absoluta e de uma liberdade individual levada às alturas que ignora (ou pior, desconsidera) a inserção global em que a ação se desenvolve.” (g.n)

12. Como se verifica, há posicionamento doutrinário no sentido de que a adoção de modelos negociais sem finalidade clara que justifique a forma como foram estruturados, além do simples gozo de tributação mais vantajosa, revela-se viciada, devendo-se inferir o real propósito desejado pelas partes envolvidas para que se defina o apropriado tratamento tributário aplicável.

13. É importante destacar que o Ministro Edson Facchin, relator do ARE 665.134/MG, ao proferir seu voto vencedor, também considerou que os contribuintes não são livres para pactuar a estrutura jurídica que desejarem de modo a atrair a tributação do ICMS devido na importação de mercadorias para o local que desejarem, como segue:

“Nesse contexto, observei que a jurisprudência do Tribunal tem por sujeito ativo do ICMS-importação o Estado-membro no qual estiver localizado o destinatário final da operação Por sua vez, na conceitualização do termo ‘destinatário final’, para efeitos dessa exação tributária, esses precedentes apontam que a disponibilidade jurídica precede a econômica, isto é, o sujeito passivo do fato gerador é o destinatário legal da operação da qual resulta a transferência de propriedade da mercadoria.

No entanto, é de se atentar que o aspecto formal não prevalece sobre o conteúdo, sendo o sujeito passivo quem dá causa à ocorrência da circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio.

Em outras palavras, eventuais vícios ou defeitos do negócio jurídico tributado (a exemplo da falsidade, erro, omissão, inexatidão, dolo, fraude, simulação), não devem influenciar na definição do destinatário final.

Com efeito, a Corte não admite a prevalência de eventuais pactos particulares entre as partes envolvidas na importação, quando da definição do destinatário legal e final da mercadoria importada.” (g.n)

13.1. Nota-se, pelo trecho do ARE 665.134/MG acima transcrito, que a definição do destinatário jurídico do bem na importação, assim entendido como aquele que deu causa à circulação da mercadoria, sempre dependerá da análise do negócio jurídico praticado entre as partes e das circunstâncias fáticas do caso concreto, podendo ser afastado o tratamento determinado pela corte no caso dos aspectos formais do ato prevalecerem sobre o seu conteúdo.

14. Assim, respondendo objetivamente à questão apresentada, operação de importação na qual exportador e importador sejam empresas do mesmo grupo econômico, ainda que o desembaraço aduaneiro e a entrada física da mercadoria ocorram no Estado do estabelecimento de empresa trading, é considerada importação por conta e ordem de terceiros e a sujeição ativa relativa à importação será do Estado do encomendante (sujeito passivo da importação).

15. Com esses esclarecimentos consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.