ICMS – Industrialização por conta de terceiros - Criação de aves por sistema de integração – CFOP - Alterações promovidas pelo Decreto nº 66.393/2021.

I. Está expressamente determinada a aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros às operações internas de remessas de insumos com destino a estabelecimentos vinculados ao autor da encomenda por contrato de produção rural integrada.

II. Deverão ser utilizados os CFOPs relativos à operação de industrialização por conta de terceiros nas Notas Fiscais emitidas para acobertar a remessa e o retorno dos insumos.

III. Aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros é restrita aos casos em que os estabelecimentos do integrador e do integrado estão localizados neste Estado de São Paulo.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o Abate de Aves (CNAE 1012-1/01) e como atividades secundárias, dentre outras, a criação de aves para corte, produção e comercialização de ovos, produção e comercialização de produtos agropecuários, ração animal, adubos e fertilizantes orgânicos, preparações de carne de aves e o comércio atacadista e varejista de mercadorias com predominância de produtos alimentícios, formula consulta por meio de sua matriz.

2. Relata que se dedica à criação de aves de corte destinadas exclusivamente ao abate em seu estabelecimento, bem como à produção de ovos, atividades estas desenvolvidas por meio de sistema de integração e parceria com produtores rurais, com os quais mantém contrato de integração, conforme normas estabelecidas pela Lei Federal 13.288/2016. Para tanto, fabrica no próprio estabelecimento toda a ração remetida aos produtores integrados para a criação das aves de corte e alimentação das galinhas poedeiras.

3. Uma vez criadas, as aves retornam ao estabelecimento da Consulente para o abate, sendo que os produtos comestíveis resultantes são, em sua grande maioria, comercializados em estado natural (frescos, resfriados, congelados ou temperados), a outra parte dos produtos resultantes é utilizada como matéria-prima na fabricação de preparações de carne de aves classificadas no capítulo 16 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). Por sua vez, os subprodutos são transformados em farinhas de penas e de vísceras (NCM 2301.10.90) e óleo de vísceras (NCM 1506.00.00), que são vendidos para serem utilizados como insumo na fabricação de ração para cães e gatos.

4. A Consulente também esclarece que, na condição de estabelecimento abatedor de aves, é optante pelos créditos outorgados previstos nos artigos 27, 35 e 40 do Anexo III do RICMS/2000, relativamente às saídas de carne e demais produtos comestíveis resultantes do abate de aves nos estados descritos nos mencionados artigos. Assim, em consonância com as disposições dos referidos artigos, em relação às saídas beneficiadas pelo crédito outorgado não há aproveitamento de quaisquer outros créditos. Por sua vez, para as demais operações em que não se aplica o crédito outorgado, utiliza-se do procedimento normal de apuração do imposto segundo as normas previstas no RICMS/2000.

5. Assim sendo, a presente consulta versa sobre o tratamento tributário na remessa de ração produzida no próprio estabelecimento aos produtores integrados com os quais mantém contrato de parceria rural e sobre a manutenção do crédito pela aquisição dos insumos utilizados na fabricação dessa ração, relativamente à parcela das saídas não beneficiadas pelo crédito outorgado, ou seja, na proporção das saídas de preparações de carne de aves classificadas no capítulo 16 da NCM, dos subprodutos (óleo e farinha de vísceras e farinha de pena destinados a fabricação de ração pet), cujas saídas são normalmente tributadas, bem como, das saídas de ovos produzidos.

6. A Consulente manifesta entendimento de que, com as mudanças trazidas pelo Decreto 66.393/2021, na remessa de ração animal preparada no próprio estabelecimento com destino aos produtores integrados para alimentação das aves de corte, bem como das galinhas poedeiras para a produção de ovos, devem ser aplicados os procedimentos previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, em especial, o instituto da suspensão do imposto.

7. Observa, porém, que para a industrialização por conta de terceiro existem regras e CFOPs específicos para remessa, retorno e cobrança dos serviços (CFOPs 5.901, 5.902, 5.124, entre outros). Por sua vez, para o Sistema de Integração e Parceria Rural também existem CFOPs específicos estabelecidos pelo Ajuste Sinief 20/2019 (5.451, 5.452, 5.453/1.453, 5.456/1.456, entre outros).

8. Nota ainda que, além da ração destinada à alimentação das aves, também são remetidos pintos de um dia, vacinas, medicamentos etc. Dessa forma, entende que, no caso de pintos de um dia, por exemplo, aplica-se a isenção (artigo 41, inciso XIV, do Anexo I) e para os insumos tributados aplica-se a suspensão do imposto nos termos do artigo 402 do RICMS/2000.

9. Já em relação aos insumos agropecuários, energia elétrica, serviços de transporte etc. aplicados ou utilizados na fabricação da ração remetida aos produtores integrados com os quais a empresa mantém contrato de parceria rural, destinada à alimentação das aves, a Consulente interpreta que o crédito do imposto incidente na aquisição poderá ser mantido na proporção das saídas não beneficiadas pelo crédito outorgado, tendo em vista que, com a revogação da isenção, essas saídas passaram a ser tributadas, porém, com suspensão do imposto até o retorno das aves criadas.

10. Da mesma forma, também entende que poderá ser mantido o crédito relativo à parcela da ração destinada à alimentação das galinhas poedeiras na produção de ovos, visto que nas saídas de ovos amparadas pela isenção prevista no inciso IX do artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000, há expressa permissão para manutenção de crédito, conforme § 2º do citado artigo.

11. Por fim, considerando o exposto, a Consulente indaga se:

11.1. na remessa de ração produzida em seu estabelecimento, bem como dos demais insumos com destino aos produtores integrados com os quais mantém contrato de parceria rural, os CFOPs a serem utilizados são aqueles estabelecidos pelo Ajuste Sinief 20/2019;

11.2. deve ser aplicado o diferimento para aves e isenção para ovos, ou o diferimento conforme previsto na Portaria CAT 22/2007, no caso da remuneração do produtor no Sistema de Integração e Parceira Rural;

11.3. em relação aos insumos utilizados na fabricação da ração (inclusive energia elétrica, serviços de transporte etc.) remetida aos produtores rurais para alimentação das aves pelo Sistema de Integração e Parceria Rural, poderá aproveitar o crédito do imposto relativo às suas aquisições na proporção das saídas de produtos resultantes do abate de aves não beneficiadas com crédito outorgado do ICMS, cujas saídas são normalmente tributadas, bem como, das saídas dos ovos produzidos.

Interpretação

12. Inicialmente, ressalta-se que a criação de aves é etapa do processo de produção agropecuária, estando, portanto, inserida no campo de incidência do ICMS. Quando essa etapa é realizada por terceiro (integrado - produtor rural), com a utilização dos insumos remetidos pela integradora (pinto de um dia, ração, medicamentos e outros), temos o que se conhece como criação de aves por “sistema de integração”.

13. Sobre esse assunto, este órgão consultivo já se manifestou favoravelmente à aplicação, por analogia, da disciplina da industrialização por conta de terceiros (artigo 402 e seguintes) à produção agropecuária em decorrência de sua semelhança à produção industrial.

14. Entretanto, tal entendimento considerou que caso houvesse regras específicas de diferimento ou desoneração aplicáveis às saídas internas de remessa e retorno das mercadorias relacionadas ao processo de criação de aves por sistema de integração, não se aplicariam, em relação à tributação, as regras gerais de industrialização por conta de terceiro. No entanto, caso fosse necessário, seria possível a utilização dos procedimentos relativos às obrigações acessórias desse tipo de industrialização, ainda que a tributação fosse diversa (aplicação da isenção do imposto em lugar da suspensão, por exemplo).

15. Ocorre que o Decreto nº 66.393/2021, editado em 28/12/2021, alterou a redação do § 4º do artigo 402 do RICMS/2000, determinando expressamente a aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros na saída de mercadoria com destino a outros estabelecimentos em relação aos quais o encomendante mantiver contrato de produção rural integrada, como se lê:

“Artigo 402 - O lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, observado o disposto nos artigos 409 e 410, fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, por este for promovida a subseqüente saída dos mesmos produtos (Lei 6.374/89, art. 8º, XVIII, e § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1º, I e 59 e Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90).

(…)

§ 4º - O disposto neste capítulo: (Redação dado ao parágrafo pelo Decreto 66.393, de 28-12-2021; DOE 29-12-2021; em vigor em 1º de janeiro de 2022)

1 - ressalvados os casos de regime especial, concedido com anuência de outro Estado, não se aplica às operações interestaduais efetuadas com sucata de metais e com produtos primários de origem animal, vegetal ou mineral;

2 - aplica-se, também, na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, em relação ao qual o autor da encomenda mantiver contrato de produção rural integrada.”(g.n.)

16. Ademais, verifica-se que o referido decreto revogou o item 2 do § 1º do artigo 41 do Anexo I do Regulamento paulista, que previa a aplicação da isenção nas saídas de ração animal preparada em estabelecimento rural ou industrial, na transferência a outro estabelecimento rural ou industrial do mesmo titular ou na remessa a outro estabelecimento rural ou industrial em relação ao qual o titular remetente mantiver contrato de produção integrada.

17. Dessa forma, na saída dos insumos (por exemplo, ração e pintos de 1 dia) do estabelecimento do integrador em remessa ao integrado (produtor rural) deverá ser observada a disciplina prevista no artigo 402 e seguintes, do RICMS/2000, inclusive quanto à suspensão do ICMS.

17.1. Entretanto, convém salientar que a aplicação dessa disciplina é restrita aos casos em que os estabelecimentos do integrador e do integrado estão localizados neste Estado de São Paulo, tendo em vista que não há previsão semelhante em Convênio para que essas disposições possam ser aplicáveis a estabelecimentos situados em outros Estados.

18. A seguir, explicitaremos o procedimento acerca da emissão dos documentos fiscais relativos à operação de integração em análise no âmbito da aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiros, observando que nesse contexto todos os produtos remetidos pelo integrador são considerados insumos a serem utilizado no processo de produção (pintos de um dia, ração diária, medicamentos, etc.):

18.1. O integrador (Consulente) deve remeter os insumos ao estabelecimento do integrado, com suspensão do ICMS, consignando o CFOP 5.901 na respectiva Nota Fiscal, observadas outras disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

18.2. Por ocasião do retorno dos insumos enviados pelo integrador e empregados na criação das aves, o integrado deverá emitir uma única Nota Fiscal, na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, constarão para cada código fiscal de operações e de prestações (CFOP), a seguinte disposição:

18.2.1. 5.124 – para as linhas referentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade do integrado empregadas no processo de criação das aves (inclusive energia elétrica e combustíveis), discriminadas individualmente e com a respectiva tributação;

18.2.2. 5.902 – para o retorno dos insumos recebidos para a criação das aves (pintos de um dia, ração diária, medicamentos, etc.) e incorporados ao produto final, pelo estabelecimento integrado;

18.2.3. CFOP 5.903 – para as remessas em devolução de insumos recebidos para a criação das aves e não aplicados no referido processo (por exemplo, ração não utilizada).

18.2.4. CFOP 5.949 – para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo (“outra saída de mercadorias não especificada”).

19. Observa-se que os insumos anteriormente recebidos pelo integrado e empregados no processo de criação das aves devem ser devolvidos, ao integrador, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa emitida pelo integrador, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida incorporada ao produto final.

20. Já os materiais de propriedade do integrado aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, com aplicação de suas alíquotas específicas, e discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Vale lembrar que a energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são materiais utilizados.

21. Destaca-se que, por força da Portaria CAT 22/2007, o imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo integrado, na hipótese de integrado e integrador se localizarem no Estado de São Paulo, deve ser recolhido pelo integrador (Consulente) no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída, quando cumpridos os requisitos da referida Portaria.

22. Em relação à possibilidade de aproveitamento do crédito do imposto relativo às suas aquisições na proporção das saídas de produtos resultantes do abate de aves não beneficiadas com benefício do crédito outorgado, ressaltamos que os benefícios de crédito outorgado mencionados pela Consulente (artigos 27, 35 e 40 do Anexo III do RIMCS/2000), em regra, conferem ao contribuinte a opção de se creditar de um valor presumido, em substituição ao aproveitamento de quaisquer outros créditos correspondentes àquelas saídas. Assim, por óbvio, como já afirma a própria Consulente, não há que se falar em crédito pela aquisição de insumos em relação às saídas beneficiadas com os referidos benefícios.

23. Sobre as demais saídas promovidas pela Consulente, cabe relembrar que, conforme disposição do artigo 60, inciso II e do artigo 66, inciso VI, ambos do RICMS/2000, verifica-se que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário, acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores, sendo que essa disposição também se aplica no caso de operação ou prestação sujeita à redução na base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução.

23.1. Especificamente quanto à isenção disposta no artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000, que beneficia as operações com ovos em estado natural (inciso IX), exceto quando destinados à industrialização, verifica-se que o § 2º do artigo estabelece que não se exigirá o estorno do crédito do imposto. Assim, cumpridos os requisitos do referido dispositivo, esse benefício não acarretará a anulação do crédito relativo às operações ou prestações anteriores.

24. Dessa forma, no que tange as operações de saída de produtos nas quais haja incidência do ICMS, não beneficiadas com isenção, redução da base de cálculo e crédito outorgado (ou, caso beneficiadas, se existir dispositivo específico prevendo a não exigência do estorno do crédito), e desde que a operação de aquisição dos insumos empregados em sua produção seja regular e tributada, observados todos os requisitos legais, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado relativamente à mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento.

25. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.