..., empresa estabelecida na Rua ..., no ... de ..., no Município de .../SP, inscrita no CNPJ sob o n° ... e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado, formula consulta sobre o cálculo do imposto relativo ao diferencial de alíquotas do ICMS devido em razão da venda interestadual de bem ou mercadoria, sujeita ao regime de substituição tributária, destinada a uso, consumo ou ativo permanente do adquirente, contribuinte do ICMS.

Para tanto explana que vende a estabelecimentos mato-grossenses, contribuintes do imposto, mercadorias (NCM 8517.62.59) destinadas a uso, consumo ou ativo permanente do adquirente, e que, por força do Protocolo ICMS 171/2013 celebrado entre São Paulo e Mato Grosso, cabe ao contribuinte remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS.

Aduz que, nos termos do parágrafo único da cláusula primeira do citado Protocolo ICMS, a responsabilidade do remetente pelo recolhimento do imposto “aplica-se também à diferença entre a alíquota interna e a interestadual sobre a base de cálculo da operação própria, incluídos, quando for o caso, os valores de frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, na hipótese de entrada decorrente de operação interestadual, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria destinada a uso ou consumo”.

Transcreve o § 5° do artigo 72 e o § 4° do artigo 8° do Anexo X, ambos do RICMS, e alega que há antinomia nas citadas normas que regem o “diferencial de alíquotas” do ICMS devido ao Estado de Mato Grosso. Em sequência, apresenta dois cálculos hipotéticos efetivados conforme entendimento extraído pela consulente dos dispositivos retro mencionados.

Ao final, relaciona os critérios jurídicos que entende devem ser utilizados na resolução de antinomias normativas, quais sejam, o hierárquico, o cronológico e o da especialidade, e conclui que, em observância ao ordenamento jurídico brasileiro, o cálculo do ICMS/DIFAL-ST deve ser efetuado tendo como base legal as disposições trazidas pelo § 4° do artigo 8° do Anexo X do RICMS.

Diante do exposto, indaga:

1) Este órgão consultivo ratifica o entendimento da consulente quanto à observância das disposições do § 4° do artigo 8° do Anexo X do RICMS, relativamente às operações que destinem mercadorias para uso/consumo ou ativo imobilizado de contribuinte mato-grossense adquirente das mercadorias incluídas nos acordos celebrados entre os Estados?

2) Em caso negativo, qual o tratamento tributário que este órgão entende como aplicável à operação em questão? Sob qual argumento legal?

3) Por fim, em quais hipóteses as disposições do artigo 72 do RICMS devem ser consideradas?

É a consulta.

De início, observa-se, após consulta pública na página da Receita Federal na web (http://servicos.receita.fazenda.gov.br/Servicos/cnpjreva/Cnpjreva_Solicitacao.asp?cnpj=), que a empresa consulente tem como atividade principal cadastrada a “Fabricação de equipamentos transmissores de comunicação, peças e acessórios” – CNAE 2631-1-00 e diversas outras atividades secundárias.

Principia-se o deslinde das questões suscitadas pela consulente a partir das regras constitucionais que regem o ICMS, naquilo que é pertinente:

                Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

                (...)

                II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

                (...)

                § 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

                (...)

                VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional n° 87, de 2015)

                VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional n° 87, de 2015)

                a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional n° 87, de 2015)

                b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional n° 87, de 2015)

                (...)

                XII – cabe à lei complementar:

                (...)

                i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional n° 33, de 2001)

                (...)

Assim, em relação às operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, destacam-se duas regras do Texto constitucional transcrito que afetam diretamente a solução da celeuma em tela, quais sejam:

- ao Estado de instalação do destinatário caberá o imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual;

- o montante do imposto deve integrar sua própria base de cálculo.

Nota-se, ainda, que a Constituição Federal também estabelece a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, conferindo-a ao:

- destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

- remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Deve-se atentar, contudo, que o comando constitucional previsto no inciso VII do § 2° do artigo 155 da Constituição Federal define determinados critérios da regra de incidência, porém deixa a definição dos critérios quantitativos – base de cálculo e alíquota – para ato normativo infraconstitucional.

Por conseguinte, em submissão ao comando constitucional, o § 1° do artigo 13 da Lei Complementar Federal n° 87, de 13 de setembro de 1996, estabeleceu que o montante do imposto integra sua própria base de cálculo.

Pois bem, ainda que a regra matriz de incidência do “diferencial de alíquotas” seja a mesma, a Lei Estadual n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolida normas referentes ao ICMS no Estado de Mato Grosso estabelece, como restará evidenciado ao longo desta Informação, dois tratamentos ao “ICMS diferencial de alíquotas”, a depender se o adquirente é ou não contribuinte do ICMS, portanto a presente informação, para melhor clareza, será divida nos seguintes tópicos:

1) Aquisição interestadual de bens e mercadorias por consumidor final, contribuinte do imposto;

2) Aquisição interestadual de bens e mercadorias por consumidor final, não contribuinte do imposto;

3) Disposições do artigo 8° do Anexo X do RICMS.

1. Operações de aquisição interestadual de bens e mercadorias por consumidor final, contribuinte do imposto.

Antes de efetivamente adentrarmos a matéria, necessário esclarecer que, conforme entendimento já pacificado pelo STF, a definição das regras específicas do ICMS devido a título de diferencial de alíquotas, independe de lei complementar federal, bastando para tanto a edição de lei ordinária pelo respectivo ente federativo.

Nesse diapasão, veja-se a fundamentação da Ministra Rosa Weber do Supremo Tribunal Federal na decisão prolatada em 27/04/2015, a fim de negar seguimento ao RE 725653-PE (http://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15334630300&ext=.pdf):

                “(...)

                Quanto à alegação de ausência de previsão, em lei complementar, da cobrança do diferencial nas operações interestaduais de circulação de mercadorias, constato que a Lei Complementar 87/1996 é, de fato, omissa a respeito. Porém, a Carta Magna já estabelece, em seu próprio bojo, os critérios necessários à cobrança, dispensando previsão específica em lei complementar.

                Essa é a abalizada lição de Roque Antônio Carrazza, verbis:

                “Em que pese ao silêncio desta lei complementar acerca da questão do diferencial de alíquota nas operações interestaduais que destinem bens, para uso, consumo ou ativo fixo, a consumidor final que seja contribuinte de ICMS, temos para nós que os Estados não se encontram inibidos de, por meio de leis próprias, tratar do assunto, buscando – é bom ressaltarmos – fundamento de validade diretamente na Constituição.

                […]

                Os incisos VII e VIII do § 2° do art. 155 da Carta Magna já trazem em seu bojo todos os elementos para que os Estados, com a autonomia que lhes é própria, disciplinem, no âmbito de seus respectivos territórios, o instituto do diferencial de alíquotas do ICMS.” (ICMS. 13a ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 470)

                Ademais, ao julgar a ADI 3.246, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio em face de dispositivo da legislação baiana que regulou a antecipação parcial do ICMS nas aquisições interestaduais de mercadorias, esta Corte assentou a legitimidade da cobrança antecipada do diferencial de alíquota, independentemente de previsão específica em lei complementar (Pleno, rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgada em 22/03/2007). Exige-se previsão em lei ordinária (1ª Turma, RE 499.608 AgR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 28/06/2011), presente na espécie.

                (...)”

                (Foi destacado)

Por consequência, depois de examinado o Texto constitucional, parte-se do que estabelece a Lei Estadual n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998, naquilo que é pertinente:

                Art. 2° (...)

                (...)

                § 1° O imposto incide também:

                (...)

                IV – sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria destinada a uso, consumo ou ativo permanente;

                (...)

                V – sobre a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

                (...)

                Art. 3° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

                (...)

                XIII – da entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria, adquirida em outro Estado, destinada a uso, consumo ou ativo permanente;

                (...)

                XIV – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente, alcançada pela incidência do imposto;

                (...)

                Art. 6° A base de cálculo do imposto é:

                (...)

                IX – nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3°, o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem;

                (...)

                § 1° Integram a base de cálculo do imposto:

                I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

                II – o valor correspondente a:

                a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

                b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

                (...)

                § 3° No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.

                (...)

                Art. 15 Quanto à alíquota, deverão, ainda, ser observadas as seguintes regras:

                (...)

                II – nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3°, a alíquota do imposto será o percentual que resultar da diferença entre a alíquota interna deste Estado, aplicável à operação ou à prestação, e aquela aplicada no Estado de origem da mercadoria ou serviço para operação ou prestação interestadual.

                (...)

                § 1° Nas situações aludidas no inciso II, o valor do imposto a recolher será o resultante da aplicação do referido percentual sobre a base de cálculo prevista no inciso IX do artigo 6°.

                (...)

Assim, da leitura dos dispositivos legais transcritos podem se inferir, em relação aos critérios quantitativos da regra de incidência do “ICMS diferencial de alíquotas”, sob análise, as seguintes conclusões:

I - a base de cálculo do imposto é o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem;

II - a alíquota será o percentual que resultar da diferença entre a alíquota interna deste Estado, aplicável à operação ou à prestação, e aquela aplicada na unidade federada de origem da mercadoria ou do serviço para a operação ou a prestação interestadual.

Merecem destaque, também, as disposições do § 3° do artigo 6° da Lei n° 7.098/1998 que, na hipótese, estabelece que o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação da alíquota sobre o valor da operação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem.

Nota-se que, por consequência lógica, essa regra resulta na aplicação apenas parcial da regra geral prevista no § 1° do mesmo dispositivo, qual seja, o imposto integra sua própria base de cálculo, pois, diferentemente das outras hipóteses de incidência do ICMS, aqui o valor do imposto que integra a base de cálculo corresponde apenas ao montante devido ao Estado de origem.

Ante a fundamentação exposta acima, elabora-se a seguir um cálculo do “ICMS diferencial de alíquotas” com valores hipotéticos (valor da operação na Nota Fiscal = R$ 1.000,00), atentando-se às regras estabelecidas nos dispositivos transcritos até aqui:

Quadro 1 - Operação de aquisição interestadual (São Paulo) por consumidor final, contribuinte do imposto:
A	Valor da operação sobre o qual incidiu o ICMS na origem (inciso IX art. 6°)	R$ 1.000,00
B	Alíquota interestadual do ICMS na origem (SP)	7%
C	Alíquota interna do ICMS no destino (MT)	17%
D	Diferença da alíquota interestadual e interna (inciso II do artigo 15) [C – B]	10%
E	“ICMS diferencial de alíquotas” devido na operação (§ 3° do artigo 6° e § 1° do artigo 15) [D x A]	R$ 100,00

Apenas a título de reflexão, não é demais recordar o objetivo da regra constitucional que estabelece a cobrança do “diferencial de alíquotas do ICMS”, na espécie aqui tratada, que pode ser inferido de outro trecho da mesma decisão já comentada (RE 725653-PE - http://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15334630300&ext=.pdf), em que a Ministra Rosa Weber afirma:

                Assinalo, outrossim, que essa cobrança antecipada se afigura necessária nas hipóteses de bens destinados para o ativo permanente, porquanto, caso não ocorresse, haveria expressiva distorção impositiva, com sério abalo ao princípio da uniformidade da tributação (art. 152 da CF) e à economia do Estado de destino, pois se tornaria muito mais vantajosa a aquisição de produtos de empresas de outros Estados da federação, dada a cobrança exclusiva da alíquota interestadual, inferior à interna.”

                (Sem os destaques no original)

Portanto, a cobrança do “ICMS diferencial de alíquotas”, nas operações interestaduais que destinem a contribuintes do imposto bens e mercadorias para uso, consumo ou ativo permanente, foi instituída a fim de equalizar a carga tributária entre as operações internas e as interestaduais, pois, caso contrário, estar-se-ia, em razão da carga tributária interestadual ser menor, beneficiando o Estado de origem em detrimento do Estado de destino.

Para melhor entendimento, segue quadro comparativo entre a aquisição dentro do Estado de Mato Grosso, por contribuinte do imposto, de um bem para integração ao seu ativo permanente e a aquisição do mesmo bem no Estado de São Paulo, a fim de se extrair a carga tributária total do ICMS incidente nessas operações:

Quadro 2 - Comparação da carga tributária total incidente em aquisição interna e em aquisição interestadual de um bem para integração ao ativo permanente de contribuinte do imposto.
Aquisição Interna (MT)		Aquisição Interestadual (SP)
Valor do produto sem ICMS	R$ 1.000,00	Valor do produto sem ICMS	R$ 1.000,00
Alíquota interna	17%	Alíquota interestadual (SP)	7%
Base de cálculo do imposto (ICMS por dentro)	R$ 1.204,82	Base de cálculo do imposto na origem (ICMS por dentro)	R$ 1.075,27
ICMS recolhido	R$ 204,82	ICMS na origem	R$ 75,27
		Diferença entre a alíquota interna (MT) e a interestadual (SP)	10%
		ICMS a recolher para MT	107,53
Valor total do ICMS cobrado sobre a operação	R$ 204,82	Valor total do ICMS cobrado sobre a operação	R$ 182,80

Do quadro acima, percebe-se que o “diferencial de alíquotas” tal como estabelecido pela Lei n° 7.098/1998, na hipótese aqui tratada, não alcança plenamente a finalidade almejada pela norma constitucional, porém contribui substancialmente para a manutenção do equilíbrio concorrencial entre estabelecimentos situados nos dois Estados.

Por fim, considerando que o contribuinte fundamentou sua consulta nos dispositivos do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 2.212, de 20 de março de 2014, transcrevem-se os preceitos regulamentares que reproduziram as regras da Lei n° 7.098/1998, no que se refere à espécie aqui tratada:

                Art. 2° (...)

                § 1° O imposto incide também: (cf. § 1° do art. 2° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                IV – sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria destinada a uso, consumo ou ativo permanente;

                (...)

                V – sobre a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

                (...)

                Art. 3° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (cf. caput do art. 3° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                XIII – da entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria, adquirida em outro Estado, destinada a uso, consumo ou ativo permanente;

                (...)

                XIV – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente, alcançada pela incidência do imposto;

                (...)

                Art. 72 A base do cálculo do imposto é: (cf. caput do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                IX – nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3°, o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto no Estado de origem; (cf. inciso IX do caput do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                § 1° Integram a base de cálculo do imposto os valores correspondentes a: (cf. § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                I – seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como bonificações ou descontos concedidos sob condição; (cf. alínea a do inciso II do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                II – frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (cf. alínea b do inciso II do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                § 5° No caso do inciso IX do caput deste artigo, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto. (cf. § 3° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                Art. 73 O montante do imposto integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. (cf. inciso I do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                Art. 96 Quanto à alíquota, deverão, ainda, ser observadas as seguintes regras: (cf. caput do art. 15 da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                II – nas hipóteses dos incisos XIII e XIV do artigo 3°, em relação à entrada no estabelecimento de contribuinte de bem ou mercadoria, adquiridos em outra unidade federada, destinados a uso, consumo ou ativo permanente, bem como na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação tenha sido iniciada fora do território mato-grossense e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente, alcançada pela incidência do imposto, a alíquota será o percentual que resultar da diferença entre a alíquota interna deste Estado, aplicável à operação ou à prestação, e aquela aplicada na unidade federada de origem da mercadoria ou do serviço para a operação ou a prestação interestadual; (cf. inciso II do caput do art. 15 da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                § 1° Nas situações aludidas no inciso II do caput deste artigo, o valor do imposto a recolher será o resultante da aplicação do referido percentual sobre o valor da operação ou prestação sobre o qual incidiu o imposto na unidade federada de origem. (cf. § 1° do art. 15 da Lei n° 7.098/98, alterado pela Lei n° 7.364/2000)

Nota-se que o RICMS, em suas disposições permanentes, apenas reproduziu os preceitos da Lei n° 7.098/1998, referentes às aquisições interestaduais, por consumidor final, contribuinte do imposto, portanto, nada mais há a explanar.

(...)

2. Operações de aquisição interestadual de bens e mercadorias por consumidor final, não contribuinte do imposto.

Inicialmente se faz necessário esclarecer que o objetivo da norma constitucional nessa hipótese, diferentemente da anterior, foi meramente repartir a receita tributária (ICMS) advinda das operações interestaduais efetuadas por consumidor final, não contribuinte do imposto, com o Estado de destino.

Antes da Emenda Constitucional n° 87/2015, o Texto constitucional previa que toda a receita tributária (ICMS) decorrente dessas operações cabia ao Estado de origem. Cabe relembrar o respectivo preceito:

                Art. 155 (...)

                (....)

                § 2° (...)

                (...)

                VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

                (...)

                b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

                (...)

Porém, dada a substancial mutação ocorrida na sistemática do comércio mundial, que, em razão do advento do comércio eletrônico, passou a permitir, de modo corriqueiro, a aquisição de mercadorias e bens à distância, a Constituição Federal, acompanhando a dinâmica social, determinou a repartição do ICMS incidente nas aquisições interestaduais por consumidor final, não contribuinte do imposto, entre os Estados de origem e destino, passando a estabelecer:

                Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

                (...)

                § 2° (...)

                (...)

                VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional n° 87, de 2015)

Pois bem, vejamos como a Lei n° 7.098/1998 tratou tais operações:

                Art. 2° (...)

                (...)

                § 1° O imposto incide também:

                (...)

                IV-A – sobre a operação, realizada por remetente de outra unidade federada, que destinar bem ou mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                (...)

                V-A – sobre a prestação de serviço, iniciada em outra unidade federada, destinada a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                (...)

                Art. 3° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

                (...)

                XIII-A – da saída do bem ou mercadoria do estabelecimento de contribuinte localizado em outra unidade federada, com destino a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°.01.2016)

                (...)

                XIV-A – do início da prestação de serviço em outra unidade federada, destinado a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°.01.2016)

                (...)

                Art. 6° A base de cálculo do imposto é:

                (...)

                IX-A – nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do Art. 3°, o valor da operação ou da prestação, observado o disposto no § 3°-A deste artigo; (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                (...)

                § 1° Integram a base de cálculo do imposto:

                I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

                II – o valor correspondente a:

                a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

                b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

                (...)

                § 3°-A Para fins do estatuído no inciso IX-A deste artigo, nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do Art. 3°, a base de cálculo é igual ao valor da operação ou preço do serviço constante no documento fiscal, respeitado, inclusive, o disposto no § 1° também deste artigo. (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                (...)

                Art. 15 Quanto à alíquota, deverão, ainda, ser observadas as seguintes regras:

                (...)

                III – nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do Art. 3°, a alíquota corresponderá à diferença entre a alíquota deste Estado, aplicável à operação ou prestação interna, e a alíquota interestadual da unidade federada de origem, observadas as disposições dos §§ 5°, 6° e 7° deste artigo. (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                (...)

                § 5° Para fins do disposto no inciso III do caput deste artigo, quando destinar bem, mercadoria ou serviço a este Estado, incumbe ao remetente ou ao prestador de serviço, conforme o caso: (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                I – utilizar a alíquota interna deste Estado para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação;

                II – utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

                III – recolher a diferença entre o imposto calculado em conformidade com o disposto nos incisos I e II deste parágrafo ao Estado de Mato Grosso, na forma e prazos previstos no regulamento desta Lei e em normas complementares editadas pela Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda. (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                § 6° Na hipótese do § 5° deste artigo, integram o cálculo da diferença pertencente ao Estado de Mato Grosso os valores devidos ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza, correspondentes: (Acrescentado pela Lei 10.337/15, efeitos a partir de 1°/01/2016)

                I – ao adicional de 2% (dois por cento) às alíquotas previstas na alínea “b” do inciso IV e nos incisos V e IX do Art. 14, nos termos do inciso IV do Art. 5° da Lei Complementar n° 144, de 22 de dezembro de 2003, redação dada pela Lei Complementar n° 482, de 28 de dezembro de 2012;

                II – ao percentual da alíquota prevista no inciso IX do Art. 14 desta Lei, que ultrapassar o percentual de 25% (vinte e cinco por cento), nos termos do inciso X também do referido Art. 14, acrescentado pela Lei Complementar n° 460, de 26 de dezembro de 2011.

                § 7° O recolhimento de que trata o inciso III do § 5° deste artigo não se aplica na parte que se refere ao serviço de transporte quando este for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula CIF – Cost, Insurance and Freight). (Nova redação dada pela Lei 10.978/19)

Assim, da leitura dos dispositivos legais transcritos podem se inferir, em relação aos critérios quantitativos do “ICMS diferencial de alíquotas”, na espécie ora sob análise, as seguintes conclusões:

- a base de cálculo é igual ao valor da operação ou preço do serviço constante no documento fiscal, acrescido dos valores correspondentes a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição; e do frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado;

- o montante do imposto integra sua própria base de cálculo;

- a alíquota corresponderá à diferença entre a alíquota deste Estado, aplicável à operação ou prestação interna, e a alíquota interestadual da unidade federada de origem, observadas as disposições dos §§ 5°, 6° e 7° do artigo 15;

- integram o cálculo da diferença pertencente ao Estado de Mato Grosso os valores devidos ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza.

Realça-se que a Lei n° 7.098/1998, na hipótese aqui tratada, além de determinar os elementos quantitativos indispensáveis da regra de incidência, detalhou, no § 5° do seu artigo 15 transcrito, a metodologia a ser utilizada no cálculo do imposto devido, estabelecendo que o remetente deverá:

- utilizar a alíquota interna deste Estado para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação;

- utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

- recolher a diferença entre o imposto calculado em conformidade com o disposto nos subitens acima.

Porém, antes de se demonstrar um cálculo hipotético do imposto devido nessa hipótese, é necessário esclarecer que, ainda que não expressamente previsto na Lei n° 7.098/1998, para integrar o imposto devido ao Estado de Mato Grosso na respectiva base de cálculo, deve-se, primeiramente, extrair do valor da operação o imposto cobrado no Estado de origem, caso contrário, o montante do imposto integrado à base de cálculo será superior à respectiva carga tributária total do ICMS prevista para a operação.

Nesta vertente, as disposições do § 3°-A do artigo 6° e do § 5° do artigo 15 da Lei n° 7.098/1998 devem ser interpretadas à luz do ordenamento jurídico tributário que rege a definição da base de cálculo dos impostos.

Segundo Carvalho a base de cálculo do tributo desempenha diferentes funções, entre elas a função de medir as proporções reais do fato, chamada de função mensuradora*, evidente, portanto, que o valor do imposto a ser integrado na base de cálculo também deve corresponder ao real valor do imposto devido na operação.

*CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 6ª Edição, São Paulo: Saraiva 2008, p. 175.

Assim, quando estabelecido pela Constituição Federal que o montante do imposto integra sua respectiva base de cálculo, conclui-se que este montante está limitado ao total do ICMS efetivamente incidente na operação.

Extrair entendimento diverso das disposições do § 3°-A do artigo 6° e do § 5° do artigo 15 da Lei n° 7.098/1998 também confrontaria o princípio da não discriminação baseada em razão da procedência ou do destino, um dos sustentáculos do ordenamento jurídico tributário e previsto no artigo 152 da Constituição Federal:

                Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Para SABBAG* em virtude desse princípio é possível concluir que a procedência e o destino de bens e serviços de qualquer natureza não poderão servir para “manipulação das alíquotas ou base de cálculo” dos tributos, ora, estabelecer diferença na definição da base de cálculo do imposto a ser utilizada nas operações interestaduais, que acarrete carga tributária total maior que aquela incidente nas operações internas, é estabelecer discriminação em razão da procedência.

*SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 2a Edição – São Paulo: Saraiva, 2010, p. 276.

Abrem-se parênteses para um esclarecimento adicional pertinente ao cálculo do “diferencial de alíquotas” nas operações com contribuintes do ICMS, necessário em função do entendimento ora esposado: na hipótese estudada no tópico 1, ainda que não integralmente observado o roteiro indicado no caso vertente, não ocorre violação ao primado constitucional do artigo 152 invocado, porquanto, como já demonstrado, o valor da carga tributária (ICMS devido ao unidade federada de origem somada do ICMS devido à unidade federada de destino) resultar inferior à que seria aplicada na unidade federada de origem se não houvesse a distribuição entre ambas do imposto exigido na operação.

Retomando-se, pois, o tópico sob exame, ante todo o exposto, desenvolve-se novo cálculo com valores hipotéticos (valor da operação na Nota Fiscal = R$ 1.000,00) do “diferencial de alíquotas”, na hipótese versada:

Quadro 3 - Operação de aquisição no Estado de São Paulo por consumidor final, não contribuinte do imposto:
A	Valor da operação	R$ 1.000,00
B	Valor do ICMS na origem (7% do valor da operação)	R$ 70,00
C	Valor da mercadoria excluído o ICMS de origem [A - B]	R$ 930,00
D	Percentual relativo ao ICMS do produto no destino [1 -17%]	0,83
E	Valor da base de cálculo [C / D]	R$ 1.120,48
F	Alíquota do ICMS para o produto no Estado de destino	17%
G	ICMS devido na operação [E x F]	R$ 190,48
H	Valor do “ICMS diferencial de alíquotas” a recolher [G - B]	R$ 120,48

A título de complementação, reproduzem-se os preceitos regulamentares que replicaram as disposições da Lei n° 7.098/1998, no que se referem à espécie aqui tratada:

                Art. 2° (...)

                (...)

                § 1° O imposto incide também: (cf. § 1° do art. 2° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                IV-A – sobre a operação, realizada por remetente de outra unidade federada, que destinar bem ou mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (cf. inciso IV-A do § 1° do art. 2° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                V-A – sobre a prestação de serviço, iniciada em outra unidade federada, destinada a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense. (cf. inciso V-A do § 1° do art. 2° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                Art. 3° Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (cf. caput do art. 3° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                XIII-A – da saída do bem ou mercadoria do estabelecimento de contribuinte localizado em outra unidade federada, com destino a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado; (cf. inciso XIII-A do caput art. 2° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 – efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                XIV-A – do início da prestação de serviço em outra unidade federada, destinado a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no território mato-grossense; (cf. inciso XIII-A do caput art. 2° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 – efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                Art. 72 A base do cálculo do imposto é: (cf. caput do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                IX-A - nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do caput do artigo 3°, o valor da operação ou da prestação, observado o disposto no § 5°-A deste artigo; (cf. inciso IX-A do art. 6° da Lei n° 7.098/98, acrescentada pela Lei n° 10.337/2015 – efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                § 1° Integram a base de cálculo do imposto os valores correspondentes a: (cf. § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                I – seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como bonificações ou descontos concedidos sob condição; (cf. alínea a do inciso II do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                II – frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (cf. alínea b do inciso II do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                § 5°-A Para fins do estatuído no inciso IX-A do caput deste artigo, nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do artigo 3°, a base de cálculo é igual ao valor da operação ou preço do serviço constante no documento fiscal, respeitado, inclusive, o disposto no § 1° também deste artigo. (cf. § 3°-A do art. 6° da Lei n° 7.098/98, acrescentada pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                Art. 73 O montante do imposto integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. (cf. inciso I do § 1° do art. 6° da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                Art. 96 Quanto à alíquota, deverão, ainda, ser observadas as seguintes regras: (cf. caput do art. 15 da Lei n° 7.098/98)

                (...)

                II-A – nas hipóteses dos incisos XIII-A e XIV-A do artigo 3°, a alíquota corresponderá à diferença entre a alíquota deste Estado, aplicável à operação ou prestação interna, e a alíquota interestadual da unidade federada de origem, observadas as disposições dos §§ 9°, 10 e 11 deste artigo; (cf. inciso III do art. 15 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                (...)

                § 9° Para fins do disposto no inciso II-A do caput deste artigo, quando destinar bem, mercadoria ou serviço a este Estado, incumbe ao remetente ou ao prestador de serviço, conforme o caso: (cf. § 5° do art. 15 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                I – utilizar a alíquota interna deste Estado para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação;

                II – utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

                III – recolher a diferença entre o imposto calculado em conformidade com o disposto nos incisos I e II deste parágrafo ao Estado de Mato Grosso, na forma e prazos previstos em normas complementares editadas pela Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda.

                § 10 Na hipótese do § 9° deste artigo, integram o cálculo da diferença pertencente ao Estado de Mato Grosso os valores devidos ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza, correspondentes: (cf. § 6° do art. 15 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015 - efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016)

                I – ao adicional de 2% (dois por cento) às alíquotas previstas na alínea b do inciso III e nos incisos IV e VII do caput do artigo 95;

                II – (revogado) (v. inciso II do art. 2° da Lei n° 10.978/2019 - efeitos a partir de 30 de outubro de 2019) (Revogado pelo Decreto 384/2020)

                § 11 O recolhimento de que trata o inciso III do § 9° deste artigo não se aplica na parte que se refere ao serviço de transporte quando este for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula CIF – Cost, Insurance and Freight). (cf. § 7° do art. 15 da Lei n° 7.098/98, redação dada pela Lei n° 10.978/2019 - efeitos a partir de 30 de outubro de 2019)

Também nesta espécie o RICMS apenas reproduziu as disposições da Lei n° 7.098/1998.

Cumpre agora que se examinem as disposições do artigo 8° do Anexo X do RICMS que deu origem a toda a celeuma.

3. Artigo 8° do Anexo X do RICMS

O artigo 8° do Anexo X do RICMS, mencionado pela consulente, especialmente seu § 4°, que foi acrescentado pelo Decreto n° 312, de 29 de novembro de 2019, estabelece as regras para o cálculo do “diferencial de alíquotas” nas operações interestaduais com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária:

                Art. 8° Tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida no Estado de Mato Grosso para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual. (efeitos a partir de 1°/01/2020)

                § 1° O imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre a base de cálculo prevista no caput deste artigo.

                (...)

                § 4° O cálculo do imposto relativo a diferença de alíquota prevista neste artigo será realizado aplicando-se a fórmula “ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)”, onde: (cf. § 3°-A do artigo 6° da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.337/2015, c/c § 1°-A da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015)

                a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;

                b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;

                c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

                d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final, devendo ser observado o previsto no § 3° deste artigo;

                e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

Assim, sem maiores digressões, segue outro cálculo com valores hipotéticos do “diferencial de alíquotas”, agora atentando-se às regras estabelecidas no artigo 8° do Anexo V do RICMS transcrito, especialmente a fórmula “ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)”:

Valores hipotéticos:

Valor da operação interestadual na Nota Fiscal (pressupondo que não há outros valores a serem acrescidos) = R$ 1.000,00

Alíquota do Estado de origem: 7%

Fórmula:

ICMS ST DIFAL = [(1.000,00 – 70,00) / (1- 17%)] x 17% - (1.000,00 x 7%)

ICMS ST DIFAL = [(1.000,00 – 70,00) / (1- 0,17)] x 0,17 - (1.000,00 x 0,07)

ICMS ST DIFAL = [930,00/0,83] x 0,17 - 70,00

ICMS ST DIFAL = 1.120,48 x 0,17 - 70,00

ICMS ST DIFAL = 190,48 – 70,00

ICMS ST DIFAL = 120,48

Nota-se que o valor do imposto aqui encontrado é idêntico ao valor encontrado no quadro 3, cujo cálculo hipotético foi efetivado considerando as regras previstas na Lei n° 7.098/1998 para as operações de aquisição no Estado de São Paulo por consumidor final, não contribuinte do imposto.

Ainda, extrai-se, da anotação disposta no final do transcrito § 4° do artigo 8°, que o fundamento de legalidade da regra ali prevista é o § 3°-A do artigo 6° da Lei n° 7.098/98, que, como já visto nesta Informação, se refere ao “diferencial de alíquotas” incidente sobre as aquisições interestaduais realizadas por consumidor final, não contribuinte do imposto.

Patente, portanto, que as regras previstas no artigo 8° do Anexo X do RICMS se aplicam apenas às aquisições interestaduais realizadas por consumidor final, não contribuinte do imposto.

Fica evidente, ainda, que o artigo 8° do Anexo X do RICMS trata-se de mera norma interpretativa, a fim de esclarecer definitivamente como se dá o cálculo do ICMS devido ao Estado de Mato Grosso nas operações interestaduais efetivadas por consumidor final, não contribuinte do imposto.

Imprescindível salientar, também, que, apesar do que estabelece o artigo 8° do Anexo X do RICMS, a responsabilidade do remetente pela apuração e recolhimento do ICMS “diferencial de alíquotas”, nas aquisições interestaduais realizadas por consumidor final, não contribuinte do imposto, deriva diretamente do texto constitucional, portanto, independe se o bem ou mercadoria estão sujeitos ao regime de substituição tributária.

Ante o exposto, consideram-se respondidos os questionamentos da consulente.

Por fim, ressalva-se que o entendimento exarado na presente Informação vigorará até que norma superveniente disponha de modo diverso, nos termos do parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS.

Cabe também esclarecer que não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do RICMS a consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do mesmo Regulamento.

Alerta-se que, em sendo o procedimento adotado pela consulente diverso do aqui indicado, deverá, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças de imposto, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação até a data do efetivo pagamento.

Após o transcurso do prazo assinalado, ficará o estabelecimento consulente sujeito ao lançamento de ofício, para exigência de eventuais diferenças, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

É a informação, ora submetida à superior consideração, com a ressalva de que os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

Coordenadoria de Redação, Divulgação e Interpretação de Normas da Receita Pública da Superintendência de Normas da Receita Pública, em Cuiabá – MT, 19 de outubro de 2020.

Damara Braga de Almeida dos Santos

FTE

DE ACORDO:

Yara Maria Stefano Sgrinholi

FTE

Coordenadora – CRDI/SUNOR

APROVADA.

José Elson Matias dos Santos

Superintendente de Normas da Receita Pública