ICMS – Substituição de mercadoria na garantia por assistência técnica – Estabelecimento de titularidade diversa do que realizou a venda – Nota Fiscal de saída com valor da operação inferior ao preço de aquisição da mercadoria trocada.

I. A remessa de mercadoria nova em substituição à que é devolvida em virtude de dano considerado irreparável, ocorrida em virtude de garantia, é uma operação mercantil diversa da operação original de venda e sujeita-se à tributação pelo ICMS.

II. A operação consistente na substituição de mercadoria danificada por outra pode ser feita por valor inferior ao da aquisição original da mercadoria substituída.

III. É vedado o crédito do ICMS em razão da entrada de mercadoria a ser substituída por outra, quando o estabelecimento recebedor for de titularidade diversa daquele que tiver realizado a venda da mercadoria substituída.

Relato

1. A Consulente, sociedade empresária que tem como atividade principal a reparação e manutenção de computadores e equipamentos (CNAE 95.11-8/00), entre outras atividades secundárias, afirma que presta serviços de assistência técnica a pessoas físicas em decorrência de contrato de representação comercial que mantém com fabricantes de equipamentos, os quais estão estabelecidos fora do Brasil. O recebimento dos equipamentos para reparo em garantia, segundo afirma, é feito de acordo com o artigo 2º, § 1º, da Portaria CAT 92/2001.

2. Relata que os clientes de seus serviços não adquirem os equipamentos em vendas feita pela Consulente, a qual apenas presta o serviço de manutenção, conserto ou troca em virtude de garantia assumida pelo vendedor (terceiro). Cita o artigo 452, § 1º, item 2, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), que, para os fins do próprio dispositivo, define troca como sendo “a substituição de mercadoria por uma ou mais da mesma espécie ou de espécie diversa, desde que de valor não inferior ao da substituída”. Acrescenta que, depois de feita a avaliação de um determinado equipamento, por vezes ele é considerado irreparável, oportunidade em que, na condição de assistência técnica, a Consulente assume o dever de fornecer ao cliente um equipamento novo, que pode ser de modelo equivalente ou superior ao substituído. O fornecimento é tributado pelo ICMS e realizado a título de “remessa de substituição em garantia”.

3. O equipamento fornecido na troca é comprado pela própria Consulente a partir de diversos fornecedores brasileiros, frequentemente por preços inferiores àqueles pelos quais os proprietários dos equipamentos danificados originalmente os adquiriram. A Nota Fiscal de saída emitida pela Consulente por ocasião da substituição indica um preço inferior ao pago pelos proprietários, os quais, segundo o relato, se sentem prejudicados e, não raro, buscam o ressarcimento da diferença no Poder Judiciário.

4. A Consulente entende que o preço indicado na Nota Fiscal emitida na entrega do novo equipamento, ainda seja que inferior ao originalmente pago pelos clientes, está de acordo com a legislação tributária e, por fim, questiona se, de fato, o seu entendimento está correto, justificando que consegue comprar os equipamentos por valores inferiores aos comprados pelos clientes no mercado varejista.

Interpretação

5. De partida, verifica-se que a Consulente não identifica os equipamentos por sua descrição e classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), o que impossibilita a identificação da existência de regras tributárias específicas possivelmente aplicáveis às operações com essas mercadorias. Diante da omissão, esta resposta será dada a partir das regras gerais da legislação tributária estadual e não levará em conta a potencial aplicação de regras especiais. Ademais, será adotada a premissa de que as pessoas de quem a Consulente recebe os equipamentos para substituição são não contribuintes do ICMS.

6. Embora a Consulente tenha se utilizado do termo "troca", depreende-se do relato que, na situação exposta, é mais apropriado falar em reposição ou substituição em virtude de garantia, considerando-se garantia a obrigação assumida pelo fabricante, perante seus clientes, de consertar a mercadoria que apresentar defeito ou substituí-la por outra em perfeitas condições de uso.

7. Já a "troca ou permuta", conforme ensina De Plácido e Silva em seu “Vocabulário Jurídico” (31ª ed. – Rio de Janeiro: Editora Forense, 2014),

"resulta num contrato de compra e venda, em que os trocantes, ou permutantes, mostram-se reciprocamente compradores e vendedores, em contrato de venda, em que não há dinheiro nem preço, porquanto cada coisa entregue, em permuta, equivale ao próprio preço da recíproca aquisição. Na troca, há o pressuposto de que as duas coisas se equivalem, isto é, de que têm elas (o mesmo) valor, pelo menos no sentir dos permutantes."

8. Tendo em vista que o equipamento danificado não possui valor econômico equivalente ao do equipamento novo que é fornecido em substituição ao primeiro, não se pode falar propriamente em "troca".

9. A rigor, também não se pode falar em "devolução'', visto que os equipamentos a serem reparados ou substituídos não foram vendidos pela Consulente. A devolução é a operação que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior (artigo 4º, inciso IV, do RICMS/2000) e possui como partes envolvidas as mesmas que figuraram na operação original. Assim, não são aplicáveis ao caso analisado as regras do artigo 452 do RICMS/2000, citado pela Consulente, e tampouco do artigo 61, § 16º, também do RICMS/2000, que preveem o crédito do ICMS na hipótese de devolução de mercadoria por produtor ou pessoa natural ou jurídica não contribuinte ou não obrigada à emissão de documentos fiscais, em virtude de garantia ou troca. É digno de nota que este órgão consultivo, em outras oportunidades, já se manifestou quanto à impossibilidade de realizar o crédito do ICMS quando a mercadoria é trocada ou substituída por estabelecimento diverso do que tiver efetuado a sua venda, por ausência de norma autorizadora do crédito (vide a Resposta à Consulta Tributária 21336/2020).

9.1. Apesar da não aplicação das regras do artigo 452 do RICMS/2000 à situação examinada, de todo modo é oportuno constatar que o seu § 1º distingue a troca da garantia: diferentemente da garantia, a troca não tem por objeto o conserto ou a substituição de mercadoria defeituosa.

10. Na situação analisada, os equipamentos fornecidos em substituição aos danificados são previamente adquiridos pela Consulente e integrados ao seu estoque, para serem oportunamente entregues a clientes cujas máquinas apresentem defeito considerado irreparável. A reposição de mercadoria em virtude de garantia oferecida pelo fabricante é uma nova operação regularmente tributada pelo ICMS, conforme artigo 2º, inciso I e § 4º, do RICMS/2000.

11. Assim, o fato de o consumidor não arcar com a despesa do equipamento novo não desvirtua a operação nem afasta a incidência do imposto, e a base de cálculo dessa operação é, nos termos do artigo 37, inciso I do RICMS/2000, o valor da operação.

12. Nesse ponto, é importante recordar que este órgão consultivo tem manifestado o entendimento de que, na ausência de valor da operação ou na impossibilidade de sua mensuração, devem ser utilizados os critérios do artigo 38 do RICMS/2000 para a definição da base de cálculo da operação. No entanto, para o caso em questão, embora faltem elementos para uma resposta conclusiva, cabe alertar que aparentemente há valor da operação plenamente mensurável e fidedigno, determinado por parte independente, quando da saída dos equipamentos novos com destino ao consumidor final, a saber, o valor pelo qual a Consulente será remunerada em retribuição à entrega do equipamento novo – independentemente de essa remuneração, por questões legais ou contratuais alheias à seara tributária, não ser suportada pelo consumidor, mas sim pelo fabricante.

13. Salienta-se que, por ser a substituição uma operação independente da operação anterior de venda, não há na legislação tributária nenhuma regra que vede a sua realização por um valor inferior ao da venda original, o que está de acordo com o entendimento da Consulente.

14. Por fim, a Consulente deverá manter registros e documentos que possam comprovar ao Fisco a fidedignidade das informações declaradas em seus livros e documentos fiscais, particularmente em relação à base de cálculo utilizada nas operações de saída dos equipamentos novos e de como é remunerada por isso pelo fabricante. Para verificar a ocorrência de obrigações tributárias, o Fisco poderá valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas, entre outros elementos de prova em direito admitidos.

15. Ante o exposto, considera-se respondida a dúvida apresentada.