ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Embalagens remetidas por fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

III. O procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador.

IV. Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal o “comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de insumos agropecuários”, de código 46.92-3/00 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que contratou uma empresa para confeccionar embalagens personalizadas com sua marca, que serão entregues diretamente no estabelecimento de uma indústria de cosméticos destinados a uso veterinário (shampoos, condicionadores, cremes dentais, sabonetes, educadores sanitários) para finalizar os produtos encomendados pela Consulente.

2. Relata que o produto final é objeto de revenda pelo autor da encomenda (Consulente), e que todas as três empresas (encomendante, fornecedor e industrializador) estão estabelecidas no Estado de São Paulo.

3. Cita a Resposta à Consulta Tributária nº 23236/2021, em que foi concluído que, apenas o fornecimento de embalagens pelo autor da encomenda, como ocorre no presente caso, não enquadra a operação na modalidade de industrialização por conta de terceiro.

4. Porém, diferentemente da citada Consulta Tributária, as embalagens não transitam pela Consulente, autor da encomenda, sendo remetidas diretamente pelo fornecedor ao industrializador. Nesse caso, questiona como as três empresas devem proceder e quais Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOP) devem utilizar.

Interpretação

5. Inicialmente, conforme relato, é de conhecimento da Consulente que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

10. Desse modo, conforme relato e entendimento já manifestado pela própria Consulente, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

11. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

12. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

13. Considerando que a Consulente (encomendante) mencionou em seu relato que envia as embalagens diretamente do fornecedor para o industrializador, a seu pedido, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

14. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

15. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de embalagens pelo fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:

15.1. o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (industrializador), na forma prevista pelo item 1 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

15.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou 5.119 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa emitida pelo vendedor remente, item 15.3, e a Nota fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, item 15.1;

15.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, com CFOP 5.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, conforme item 15.1, observando-se as exigências previstas na alínea “a” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

16. Por fim, na saída dos produtos do estabelecimento do industrializador para o autor da encomenda (Consulente), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101 – “Venda de produção do estabelecimento”), e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

17. Com estes esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.