ICMS – Operação de importação por conta e ordem – Emissão de Nota Fiscal para registro da entrada da mercadoria.

I.Por ocasião da entrada da mercadoria importada para revenda por conta e ordem no estabelecimento de adquirente paulista, este deverá emitir nota fiscal (artigos 136, inciso I, alínea “f”, e 137 do RICMS/2000) com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em seu nome e utilizando-se um CST que corresponda à importação direta, devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.

II. Para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

Relato

1. A Consulente, que se dedica ao comércio atacadista de máquinas e equipamentos (CNAE 46.69-9/99), apresenta consulta questionando, em suma, acerca da emissão de notas fiscais na operação de importação por conta de terceiro.

2. Nesse contexto, a Consulente relata que realiza importação de mercadoria por conta e ordem de terceiros (via trading) e necessita escriturar documento fiscal referente ao registro da entrada das referidas mercadorias importadas para aproveitamento do crédito de ICMS, declarando ser real importadora na citada operação, conforme prevê a legislação.

3. Não obstante, a Consulente cita a Decisão Normativa CAT 3/2009 a qual prevê, em seu item 9, que, a entrada física da mercadoria no estabelecimento do adquirente é o fato relevante para determinação do local da operação (artigo 11, inciso I, alínea “d”, da Lei Complementar 87/96), sendo devido o imposto ao Estado de localização do estabelecimento do adquirente.

4. Ademais, cita resposta desta Consultoria no sentido de que, nas hipóteses de importação por conta e ordem, para fins de cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente da mercadoria importada deverá, ele próprio, emitir a nota fiscal de entrada a que se refere o artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000 (nota fiscal de entrada de importação), escriturando-a no seu livro de Registro de Entradas.

5. Feitas essas breves considerações, a Consulente deseja esclarecer qual seria o remetente a ser utilizado na emissão de suanota fiscal de entrada de importação, tendo em vista que nesta operação deve ser utilizado o CFOP 3.102 e que a trading se localiza no Brasil.

Interpretação

6. Cabe esclarecer, inicialmente, que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante, e não o estabelecimento importador (empresa trading), responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

7. Essa modalidade de operação de importação encontra-se normatizada pela Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RBF 1.861/2018 e suas alterações, sendo que existe uma só operação relativa à circulação de mercadorias, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à entrada de mercadoria importada do exterior, fato gerador do ICMS.

7.1. Este entendimento é reforçado pela redação dos § 1º e 2º do artigo 2º da referida Instrução Normativa ao afirmar que “considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem”, sendo o “objeto principal da relação jurídica” do contrato de importação por conta e ordem “a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem”.

8. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em tela é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele “a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior”.

9. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:

Decisão Normativa CAT-03/2009

“(...)

5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.

7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:

Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.

(...)

8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.

De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:

a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”

Comunicado CAT-37/2010

“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.

2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.

4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.”

10. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.

11. Em relação ao imposto da operação de importação devido ao Estado de São Paulo, conforme ficou esclarecido na Decisão Normativa CAT - 03/09, este deve ser recolhido mediante guia de recolhimento (GNRE), que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo (própria Consulente), e o adquirente poderá se creditar desse ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

12. Por ocasião da entrada da mercadoria para revenda no estabelecimento, deverá ser emitida nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em nome da própria Consulente e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta (CST 1, caso seja essa a situação em análise), devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.

12.1. Cabe aqui observar que para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.

13. Diante do exposto, considera-se respondida a dúvida apresentada. Caso a Consulente tenha procedido em desconformidade ao entendimento apresentado nesta resposta, poderá apresentar a denúncia espontânea no posto fiscal de jurisdição de suas atividades, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.