ICMS – Substituição Tributária - Operações com motocicletas motorizadas – Acordo de substituição tributária entre os Estados – Remessa de mercadoria efetuada por contribuinte de outro estado para depósito em armazém geral paulista, para futura comercialização com adquirentes paulistas.

I. Na remessa de motocicletas classificadas no código 8711 da NCM, efetuada por contribuinte de outro estado para depósito em armazém geral paulista, o remetente não tem a obrigação de recolher o ICMS-ST (imposto devido nas operações subsequentes), pois as regras que determinam a retenção e o recolhimento do ICMS-ST pelo remetente, previstas no Convênio ICMS 200/2017 e 142/2018, não se aplicam às remessas interestaduais destinadas a armazéns gerais paulistas, para depósito em nome do remetente.

II. Com a saída das motocicletas do armazém geral, com destino a adquirentes paulistas, o remetente deverá reter e recolher o ICMS-ST na condição de sujeito passivo por substituição tributária (substituto tributário), e o armazém geral, na condição de responsável tributário, deverá reter e recolher o ICMS incidente sobre a operação própria do remetente.

III. Segundo o artigo 268 do RICMS/2000, o valor do ICMS-ST resulta da diferença entre (i) o valor do imposto calculado mediante a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista para a operação sujeita à substituição tributária e (ii) o valor do imposto devido pela operação própria do remetente, destacado na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral e calculado também pela aplicação da alíquota interna.

Relato

1. A Consulente, sociedade empresária que tem como atividade principal a “fabricação de motores e turbinas, peças e acessórios, exceto para aviões e veículos rodoviários” (CNAE 28.11-9/00), entre outras atividades secundárias, está sediada em Manaus, AM, e relata que fabrica motocicletas que, num primeiro momento, são remetidas a armazém gerais estabelecidos no estado de São Paulo e que, posteriormente, são vendidas e remetidas a concessionárias paulistas que, por sua vez, se encarregam de revendê-las aos consumidores.

2. A Consulente cita o artigo 30 do Convênio Sinief s/nº, de 15.09.1970, e os artigos 11, inciso I, alínea “a”, e 10, § 2º, item 1, alínea “d”, do Anexo VII ao Regulamento do ICMS (RICMS/2000), que preveem a responsabilidade do armazém geral pela retenção do ICMS incidente sobre a operação de saída de mercadorias nele depositadas, quando o depositário se encontra em unidade da Federação diversa. A Consulente acrescenta que as operações com as mercadorias por ela fabricadas estão sujeitas ao regime da substituição tributária no estado de São Paulo e que pertence a ela, na condição de remetente, a responsabilidade de reter e recolher o ICMS-ST devido nas operações subsequentes.

3. Em seguida, passa a descrever as sucessivas operações com as mercadorias: (i) remessa de seu estabelecimento, em Manaus, ao armazém geral paulista com Nota Fiscal com destaque do ICMS pela alíquota interestadual, utilizando como base de cálculo do imposto o valor de venda da fábrica para o concessionário (preço de fábrica); (ii) operação de saída para a concessionária com emissão, pela Consulente, de Nota Fiscal de “venda simbólica” para o adquirente (concessionária), sem o destaque do imposto, e remessa da mercadoria pelo armazém geral ao adquirente, por conta e ordem do depositante (Consulente), com emissão de Nota Fiscal (pelo depósito) com destaque do ICMS pela alíquota interna de 14,5% (conforme Decreto 65.453/2020); e (iii) emissão, pela Consulente, de Nota Fiscal de “venda simbólica” com destaque do ICMS-ST, que é calculado sobre o preço de venda ao consumidor final (preço de tabela).

4. A Consulente prossegue afirmando que, em razão da diferença existente entre as alíquotas interna ao estado de São Paulo (14,5%) e interestadual (12%), a movimentação acarreta ao armazém geral um saldo devedor do ICMS na importância de 2,5% do valor da operação. E pontua que, por entender que a atividade do armazém geral tem por objeto tão somente a fiel guarda e conservação de mercadorias, a responsabilidade pelo pagamento do ICMS incidente na saída da mercadoria depositada lhe é atribuída apenas por estar localizado em estado diverso daquele onde se encontra o depositante.

5. A Consulente externa seu entendimento de que, para fins do cálculo do ICMS-ST devido pelas operações subsequentes, deveria ser considerado o valor do imposto destacado na Nota Fiscal de saída emitida pelo armazém geral, nos termos já indicados na Resposta à Consulta Tributária 20130/2019, e fornece um exemplo hipotético para ilustrar o cálculo do imposto que supõe devido. Contudo, em sua visão, a responsabilidade do armazém geral pelo recolhimento do ICMS teria sido internalizada pelo Estado de São Paulo em sua legislação meramente por Decreto (artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000), apesar de o artigo 150, § 7º, da Constituição Federal e o artigo 128 do Código Tributário Nacional disporem que somente a lei pode atribuir a terceiro a condição de responsável tributário.

6. Por fim, a Consulente procura saber se, de fato, é correto o seu entendimento no sentido de que, no cálculo do ICMS-ST devido nas operações subsequentes, pode considerar o valor referente ao “saldo de ‘ICMS próprio’ gerado na remessa efetuada pelo armazém geral por conta e ordem da depositante/consulente (com alíquota interna de 14,5%)”.

Interpretação

7. Preliminarmente, registra-se que esta resposta surtirá efeitos concretos para a Consulente especificamente no que se refere à questão colocada, qual seja, a relacionada à forma de cálculo do ICMS-ST. Todas as demais considerações serão feitas meramente a bem da compreensão do quadro geral em que a dúvida se insere, a título de orientação geral. A resposta não terá o condão de validar as operações da Consulente genericamente apresentadas.

8. Feita essa consideração preliminar, deve-se registrar que a responsabilidade do armazém geral de reter e recolher o ICMS devido sobre a operação de saída, de seu estabelecimento, de mercadoria depositada por contribuinte de outra unidade da Federação tem sede legal (artigo 9º, inciso, I, alínea “a”, da Lei 6.374/1989), assim como também está prevista no artigo 11, inciso I, alínea “a”, do RICMS/2000 e no artigo 10, § 2º, de seu Anexo VII. Confira-se:

Lei 6.374/1989

“Artigo 9º - São responsáveis pelo pagamento do imposto devido:

I - o armazém geral e o depositário a qualquer título:

a) na saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal;”

9. O entendimento da Consulente quanto ao valor do imposto a ser compensado no cálculo do ICMS-ST está correto. Para a completa compreensão da operação e de suas consequências tributárias, sobretudo no que se refere à divisão, entre o depositante e o depositário, do dever de recolher o imposto devido nas sucessivas etapas de circulação da mercadoria, é oportuno examinar alguns dos aspectos da regra-matriz de incidência do ICMS, tal como feito na Resposta à Consulta Tributária 20130/2019, mencionada pela Consulente.

10. Atualmente, a alíquota aplicável nas operações internas com veículos automotores (inclusive de duas rodas) é de 14,5%, como decorre do artigo 54, inciso X e §§ 7º e 8º, do RICMS/2000:

“Artigo 54 - Aplica-se a alíquota de 12% (doze por cento) nas operações ou prestações internas com os produtos e serviços adiante indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior:

(...)

X - veículos automotores, quando tais operações sejam realizadas sob o regime jurídico-tributário da sujeição passiva por substituição com retenção do imposto relativo às operações subseqüentes, sem prejuízo do disposto no inciso seguinte;

(...)

§ 7º - A alíquota prevista neste artigo, exceto na hipótese dos incisos I e XIX, fica sujeita a um complemento de 1,3% (um inteiro e três décimos por cento), passando as operações internas indicadas no “caput” a ter uma carga tributária de 13,3% (treze inteiros e três décimos por cento) (Lei 17.293/20, art. 22). (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 65.470, de 14-01-2021, DOE 15-01-2021; efeitos a partir de 15 de janeiro de 2021)

§ 8º - Na hipótese do inciso X, a partir de 1º de abril de 2021, o complemento de alíquota previsto no § 7º será de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), passando as operações internas indicadas no inciso X do "caput" a ter uma carga tributária de 14,5% (quatorze inteiros e cinco décimos por cento) (Lei 17.293/20, art. 22). (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 65.453, de 30-12-2020, DOE 31-12-2020; efeitos a partir de 1º de abril de 2021)”

11. Apesar de a Consulente não identificar as mercadorias por sua completa descrição e classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), para efeitos desta resposta, será considerado que elas se enquadram como “motocicletas (incluídos os ciclomotores) e outros ciclos equipados com motor auxiliar, mesmo com carro lateral; carros laterais”, classificadas na posição 8711 da NCM e no Código Especificador da Substituição Tributária (CEST) 26.001.00, cujas operações estão sujeitas ao regime da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, com a atribuição da responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS-ST ao remetente da operação interestadual (Convênios ICMS 142/2018 e 200/2017, artigo 299 do RICMS/2000 e item 1 do Anexo V da Portaria CAT 68/2019).

12. Embora haja previsão convenial para a retenção do ICMS-ST pelo remetente das motocicletas (Consulente) em operações interestaduais, é preciso observar que, por princípio, essas regras não se aplicam às remessas destinadas a depósito em armazém geral localizado em outro estado, uma vez que este não é contribuinte do ICMS sobre operação de circulação de mercadora e não efetuará, por si, a aquisição e comercialização subsequente das mercadorias. Dessa forma, atua como mero responsável tributário na operação subsequente, e não como contribuinte, conforme disposição legal acima exposta. Assim, a remessa interestadual para depósito em armazém geral paulista deve ser feita sem a retenção do ICMS incidente sobre as operações subsequentes. Até esse momento, nenhum imposto será devido ao Estado de São Paulo.

13. Posteriormente, com a saída das motocicletas com destino a concessionária paulista, o armazém geral será o responsável pelo tributo devido pelo depositante (Consulente) referente à saída promovida a partir do estabelecimento depositário (artigo 11, inciso I, alínea “a”, combinado com o artigo 10, § 2°, item 1, alínea “d”, do Anexo VII, ambos do RICMS/2000).

14. O sujeito passivo por substituição (do imposto incidente sobre as operações subsequentes à saída do depósito) é o estabelecimento da Consulente, na condição de remetente da mercadoria ao adquirente paulista (concessionária), ainda que a mercadoria esteja depositada em armazém geral paulista (artigo 299 do RICMS/2000, Convênio ICMS 200/2017 e cláusula oitava do Convênio ICMS 142/2018).

15. Registra-se que o Estado de São Paulo é sujeito ativo tanto do imposto incidente sobre (i) a operação de saída da mercadoria do armazém geral ao adquirente paulista, a ser retido e recolhido pelo armazém geral na qualidade de responsável, quanto (ii) do imposto incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST), a ser retido e recolhido pela Consulente na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária (substituto tributário).

16. O valor do ICMS-ST – e este é o ponto relevante para a Consulente – é a diferença entre os dois valores seguintes (artigo 268 do RICMS/2000): (i) o do imposto calculado mediante a aplicação da alíquota interna deste Estado sobre a base de cálculo prevista para a operação sujeita à substituição tributária (artigo 300 do RICMS/2000) e (ii) o do imposto devido pela operação própria do remetente, destacado na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral na condição de responsável tributário (também pela alíquota interna). Em outras palavras, está correto o entendimento da Consulente no sentido de que, para chegar ao valor do imposto a ser retido a título de ICMS-ST, deverá subtrair, do valor do imposto calculado sobre a base de cálculo presumida da operação com o consumidor final, o valor do imposto destacado pelo armazém geral em sua Nota Fiscal – em respeito ao princípio da não cumulatividade, que garante àquele que promove a circulação da mercadoria o direito de creditar-se do ICMS cobrado na operação anterior (artigo 59 do RICMS/2000).

17. O momento a ser efetuada a retenção do imposto incidente nas operações subsequentes, isto é, o momento em que ocorre a substituição tributária, é o da saída da mercadoria do armazém geral com destino ao adquirente paulista, figurando a Consulente como substituto tributário.

18. Com essas orientações, considera-se respondida a dúvida da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.