ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Na remessa de material secundário para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”) e efetuar no documento fiscal o destaque do imposto devido.

III. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material secundário remetido pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a de fabricação de máquinas e equipamentos para uso industrial específico não especificados anteriormente, peças e acessórios (CNAE 28.69-1/00), relata que já realizou operações de industrialização para terceiros, nas quais os insumos eram remetidos pelo encomendante. Entretanto, diz que um cliente seu pretende contratar a fabricação de alguns produtos de marca própria, com fornecimento apenas do rótulo, sendo os demais insumos fornecidos pela Consulente.

2. Cita as Respostas às Consultas 16.340/2017 e 13.141/2016, deste órgão consultivo, argumentando que, na situação relatada, o entendimento do fisco é no sentido da não aplicação da suspensão e do diferimento do imposto, previstos nos artigo 402 e seguintes do RICMS/2000 e da Portaria CAT 22/2007.

3. Prossegue afirmando que, de acordo com a manifestação do fisco, as remessas dos insumos (rótulos) devem ser efetuadas com destaque do imposto e sob o CFOP 5.949. Indica, também, que a saída dos produtos prontos em retorno ao encomendante deve ser realizada sob o CFOP 5.101, incluindo no valor total da operação o valor dos insumos recebidos.

4. Segundo a Consulente, ao adotar esse procedimento, o encomendante estaria “vendendo” ao industrializador um produto (rótulo) que já é de propriedade dele, de forma que o fabricante não poderá fazer a cobrança desse valor, além do que estaria registrando em sua escrituração como receita de venda um valor que não seria recebido.

5. Diante do exposto, indaga como deve proceder relativamente à emissão dos documentos fiscais, de maneira a incluir todos os valores cobrados nessa operação e efetuar o destaque do imposto de forma correta, sem registrar uma receita inexistente ou realizar uma cobrança indevida.

Interpretação

6. De início, ressalta-se que partiremos da premissa de que as operações tratadas na consulta são internas, tendo em vista a informação, no relato, de que os CFOPs (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) utilizados são relativos a operações internas (grupo 5).

7. Isso posto, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Portanto, ressalte-se que o simples envio de insumo acessório, como o referido na presente consulta (rótulo), do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, realiza-o por conta própria. A circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do rótulo a que se refere a presente consulta, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

12. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece o rótulo - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

13. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

14. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas Notas Fiscais relativamente às operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que, de fato, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), bem como informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de rótulo para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

15. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor do rótulo remetido pelo autor da encomenda.

16. Por fim, convém enfatizar que em tais operações serão aplicadas as regras gerais do ICMS. Dessa forma, a saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte, a qualquer título, com destino a estabelecimento próprio ou de terceiros, constitui fato gerador do ICMS, sendo irrelevante para sua caracterização se os mesmos serão agregados em produtos destinados à venda ao próprio remetente, conforme dispõe o inciso I e o § 4º, do artigo 2º, do RICMS/2000.

17. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.