ICMS – Substituição tributária – Operações interestaduais destinadas a contribuintes e não contribuintes do Estado de São Paulo com óleos combustíveis derivados de xisto.

I. As operações interestaduais com óleo combustível derivado de xisto, destinadas a contribuinte ou a consumidor final não contribuinte, localizados no Estado de São Paulo, estão sujeitas ao recolhimento antecipado do ICMS.

II. Fica afastada a aplicação do regime de substituição tributária por retenção antecipada quando tais mercadorias forem destinadas a contribuintes deste Estado que as utilizem como insumo em seu processo industrial.

Relato

1. A Consulente, estabelecida no Estado do Paraná, que possui como atividade principal o comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (T.R.R.) (CNAE 46.81-8/01), e que dentre as atividades secundárias consta a de comércio atacadista de outros produtos químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2/99), relata que comercializa óleo combustível derivado de xisto, classificado no código 2710.19.22 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), produtos químicos, petroquímicos e outros óleos escuros que encontram-se em diversas faixas de NCM, todos destinados para empreiteiras de asfalto, consórcios de construtoras, pavimentadoras e usinas de asfalto, localizados no Estado de São Paulo.

2. Informa que estas empresas utilizam tais produtos como insumos para produção de calor através de fogo, nas suas usinas de asfalto, para produção da massa asfáltica denominada Concreto Betuminoso Usinado Quente (CBUQ) que é composta por materiais agregados CAP (cimento asfáltico de petróleo), pedra, pedrisco e pó de pedra. O produto final aplicado resulta no asfalto utilizado para pavimentação de vias públicas ou privadas.

3. Acrescenta que esses clientes, apesar de terem inscrição estadual em cumprimento a obrigações acessórias, não emitem NF-e de venda deste produto, por entenderem que tal atividade se refere a prestação de serviços sujeita ao ISSQN. Contudo, transportam e vendem o produto final, CBUQ, para o Poder Público Municipal, Estadual e Federal em todas os seus órgãos, autarquias e repartições bem como para concessionárias de pedágio, loteadoras e empresas privadas, ou seja, utilizam os citados insumos para fabricação de CBUQ, o qual comercializam com habitualidade e intuito comercial.

4. Cita o artigo 7º da Lei 6374/1989, bem como as Respostas às Consultas nº 20780/2019, 20282/2019, 17701/2018, 21235/2020 e, ao final, indaga:

4.1. se as empresas destinatárias dos insumos devem ser consideradas contribuintes do ICMS, tendo em vista que além da atividade de prestação de serviços, industrializam e comercializam o CBUQ com terceiros com habitualidade e intuito comercial;

4.2. se, como na Resposta à Consulta nº 20282/2019 foi afastada a aplicação da substituição tributária para o produto óleo combustível derivado de xisto, classificado no código 2710.19.22 da NCM, quando utilizado como insumo de produção, também fica afastada a incidência do DIFAL;

4.3. em caso de resposta afirmativa à duvida anterior, indaga se também fica afastada a incidência do DIFAL aos produtos químicos, petroquímicos e outros óleos escuros vendidos pela Consulente aos citados destinatários.

Interpretação

5. Preliminarmente, adotaremos como premissa para a resposta que a Consulente possui dúvida relativa ao DIFAL previsto na Emenda Constitucional 87/2015, tendo em vista respostas anteriores deste órgão consultivo no sentido de que as empresas do ramo de construção civil são consideradas não contribuintes do ICMS apesar de possuírem inscrição estadual para fins de cumprimento de obrigações acessórias, bem como dúvida relativa ao DIFAL previsto no artigo 117 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

5.1. Ademais, informamos que essa resposta se aterá apenas à indagação relativa ao óleo combustível derivado de xisto, classificado no código 2710.19.22 da NCM, tendo em vista que não foram apresentadas adequadamente as descrições e classificações fiscais das demais mercadorias comercializadas e objeto de indagação, de modo que não é possível precisar se tais mercadorias estão sujeitas ao regime de substituição tributária nos termos do Convênio ICMS 110/2007 c/c Convênio ICMS 142/2018, e demais dispositivos da legislação estadual.

5.2. Por último, adotaremos a premissa de que as operações objeto de estudo não se referem à remessa para industrialização por conta de terceiros, conforme previsto nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, por falta de informações a esse respeito no relato.

6. Isso posto, informamos que a análise do caso apresentado no relato depende da destinação a ser dada ao óleo combustível derivado de xisto nos estabelecimentos dos clientes paulistas da Consulente destinatários da mercadoria.

7. Faz-se necessário, portanto, segregar as operações de remessa da consulente para seus clientes em duas hipóteses distintas, quais sejam, aquelas remessas de óleo para ser utilizado na fabricação de CBQU no próprio local da prestação de serviços, daquelas remessas de óleo utilizado como insumo na fabricação de CBQU fora do local da prestação de serviços.

7.1. Na primeira hipótese se considera o óleo como material de uso e consumo dos clientes na prestação de serviços conforme item 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, abaixo transcrito, situação em que não há fornecimento de mercadorias, havendo apenas prestação de serviços sujeitos ao imposto municipal. Já a segunda, se refere às remessas de óleo para ser utilizado como insumo na fabricação de CBQU, fora do local da prestação de serviços, situação essa em que a legislação estadual considera o cliente destinatário da Consulente como contribuinte do ICMS para todos os fins de direito.

“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”

7.2. Assim, respondendo objetivamente à primeira indagação apresentada, informamos que, caso as empresas destinatárias do óleo combustível derivado de xisto, clientes da Consulente, fabriquem o CBUQ fora do local da prestação de serviços, ocorrendo, portanto, o fornecimento de mercadorias, tais empresas são consideradas contribuintes do imposto estadual para todos os fins de direito.

7.3. Frise-se que no caso de o destinatário realizar com habitualidade operações sujeitas ao ICMS, o mesmo será considerado contribuinte do ICMS em todas as suas aquisições, independentemente da destinação que seja dada à mercadoria adquirida, conforme entendimento previsto na Decisão Normativa CAT nº 07/2016, abaixo reproduzida:

“Decisão Normativa CAT-07, de 24-11-2016

(DOE 25-11-2016)

ICMS - Operações e prestações interestaduais destinadas a contribuinte do ICMS que também desenvolve atividades não sujeitas a esse imposto

O Coordenador da Administração Tributária, com fundamento no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30-11-2000, considerando a publicação da Emenda Constitucional 87, de 16-04-2015, que trata da alíquota aplicável nas operações que destinem bens, materiais ou mercadorias para outros Estados, bem como da sujeição passiva para o recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a interestadual ao Estado de destino, decide aprovar a proposta da Consultoria Tributária e expedir o seguinte ato normativo:

1. Nas operações e prestações interestaduais, caso o destinatário realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, atividade sujeita ao ICMS, o mesmo será considerado contribuinte em todas as suas aquisições, ainda que desenvolva também atividade não sujeita ao imposto e independentemente da destinação que seja dada ao bem, material ou mercadoria adquirida.(...)”

8. Em continuidade, para análise da segunda questão apresentada, deve-se observar que o Convênio ICMS 110/2007 c/c o Convênio ICMS 142/2018, dos quais o Estado de São Paulo é signatário, autoriza os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, ali relacionados, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos.

9. Na mesma linha, o artigo 8º, inciso III, da Lei Estadual nº 6.374/1989 (Lei que dispõe sobre a instituição do ICMS no Estado de São Paulo), trata do assunto em tela da seguinte forma:

“Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados: (Redação dada pela Lei 9.176/95, de 02-10-1995; DOE 03-10-1995)

(..)

III - quanto a combustível ou lubrificante, derivado ou não de petróleo, relativamente ao imposto devido nas operações antecedentes ou subseqüentes:” (g.n.)

10. Adicionalmente, cumpre observar que a interpretação sistemática e teleológica conferida conjuntamente ao citado preceito legal, ao convênio específico ratificado por São Paulo, ao item 6.10 do Anexo VII do Convênio ICMS 142/2018, ao preceito regulamentar (normas complementares de execução do referido regime, previstas nos artigos 411 a 417 do RICMS/2000) e ao preceito infrarregulamentar (indicação do IVA-ST para óleo combustível na tabela 3 da Portaria CAT-40/2003), chega-se à conclusão de que a mercadoria óleo combustível derivado de xisto, classificado no código 2710.19.22 da NCM, está sujeita ao regime da substituição tributária.

11. Deste modo, conforme apontado nos itens 6 e 7, relativamente às operações de remessa de óleo combustível derivado de xisto para destinatários paulistas que utilizarão referido óleo na fabricação de CBUQ no mesmo local da prestação de serviços, situação na qual, o destinatário é considerado como não contribuinte do ICMS, apesar de possuir inscrição junto ao Estado de São Paulo, deverá ser feito o recolhimento do ICMS-ST na remessa da mercadoria em função do que prevê o inciso IV do § 1º da Cláusula primeira do Convênio ICMS 110/2007 c/c Convênio ICMS 142/2018. Nessa hipótese, o DIFAL já estará incluído quando do recolhimento e pagamento do imposto relativo às operações posteriores.

11.1. Ainda que o destinatário paulista seja considerado contribuinte do ICMS, no caso de utilização do óleo combustível derivado de xisto como item de uso e consumo na prestação de serviços pelo destinatário, deverá ser promovido o recolhimento do ICMS-ST pela Consulente em remessas interestaduais da citada mercadoria em função do que prevê o inciso III do § 1º da Cláusula primeira do Convênio ICMS 110/2007 c/c Convênio ICMS 142/2018.

12. Entretanto, nas operações de remessa de óleo combustível derivado de xisto para destinatários que o utilizará para fabricação de CBUQ fora do local de prestação dos serviços, conforme previsto no item 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, situação esta que a legislação estadual o considera como contribuinte do ICMS para todos os fins de direito, não deve ser promovida a retenção do ICMS-ST, nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, subordinando-se às normas comuns da legislação, tendo em vista que a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto (Consulente), se refere à mercadoria destinada a integração ou consumo em processo de industrialização.

12.1. Neste ponto é importante firmar que não basta que o destinatário seja industrial, mas sim que a mercadoria adquirida por esse industrial seja integrada ou consumida no processo de fabricação de seus produtos.

12.2. Ademais, por se tratar de mercadoria sujeita ao regime da substituição tributária neste Estado, o DIFAL está contemplado no recolhimento e pagamento do imposto devido por substituição tributária, nos termos do Convênio ICMS 110/2007 c/c Convênio ICMS 142/2018. Como o ICMS-ST não é devido, nessa hipótese, conforme já tratado, também não há que se falar em recolhimento apartado de diferencial de alíquotas conforme previsto no artigo 117 do RICMS/2000. O ICMS será devidamente recolhido aos cofres públicos pelos destinatários da Consulente, quando da saída tributada que eventualmente realizarem.

13. Acrescente-se que, é recomendável que a Consulente exija de seus clientes uma declaração firmada em que conste expressamente se determinado cliente é contribuinte do ICMS nos termos do item 7.02 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, por fornecimento de mercadorias, tais como o CBUQ, produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, bem como para qual finalidade o óleo combustível derivado de xisto, classificado no código 2710.19.22 da NCM, adquirido será utilizado, de modo que o remetente, Consulente, substituto tributário, não promova a retenção do ICMS-ST quando da remessa do produto, conforme tratado acima, podendo citar esta resposta.

14. Frise-se que eventual falsidade na declaração prestada acarreta ao declarante, sem prejuízo das sanções previstas dentro das normas do direito aplicável, a atribuição da responsabilidade solidária prevista no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/2000.

15. Essa declaração não suprime a responsabilidade do remetente da mercadoria e, caso se verifique a não ocorrência da destinação que ensejou a não aplicação da substituição tributária nas operações com as mercadorias adquiridas pelos clientes da Consulente, o imposto relativo à substituição tributária poderá ser exigido do remetente, podendo o fisco também exigi-lo dos seus clientes, consoante determina o § 4º do artigo 264 do RICMS/2000.

16. Com essas considerações, damos por sanadas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.