ICMS – Armazém geral paulista – Depositante optante pelo Simples Nacional, localizado em outra unidade da Federação – Mercadorias cujas operações estão sujeitas à substituição tributária no estado de São Paulo.

I. Na saída de mercadoria depositada em armazém geral situado em estado diverso daquele onde se encontra o depositante, com destino a outro estabelecimento, o local da operação, para efeito da cobrança do imposto e definição do respectivo estabelecimento responsável, é aquele onde se encontra a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.

II. Tal saída sujeita-se às regras normais de tributação previstas para o produto e o armazém geral paulista, a princípio, é o responsável pelo recolhimento do imposto devido nas operações ocorridas neste estado, atuando como uma filial paulista do depositante.

III. Por inexistir na legislação paulista regra que preveja tratamento diferenciado aos depositantes optantes do regime do Simples Nacional, o armazém geral, ao remeter a terceiro a mercadoria depositada, deve aplicar a alíquota interna, em caso de operação interna, e a alíquota interestadual, em caso de operação interestadual.

IV. Em regra, ao remeter mercadoria para ser depositada em armazém geral paulista, o contribuinte optante pelo Simples Nacional estabelecido em outra unidade da Federação não deve reter de imediato o ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST), mesmo se houver acordo firmado entre os Estados que preveja que o contribuinte remetente deve recolher o ICMS-ST ao promover operações interestaduais de circulação de mercadorias.

V. Se existente esse acordo, em regra, a retenção do ICMS-ST deve ser feita pelo depositante no momento da saída da mercadoria do armazém geral paulista com destino a contribuinte paulista, cabendo ao armazém geral a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pela operação própria do depositante.

VI. Na hipótese de não existência de acordo, em regra, é o armazém geral paulista que deverá calcular e pagar o imposto incidente na operação própria e nas subsequentes de acordo com as normas previstas para esse regime jurídico, no período de apuração em que ocorrer a saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento localizado em território paulista.

Relato

1. A Consulente, sociedade empresária paulista que exerce a atividade de armazéns gerais, com emissão de warrant (CNAE 52.11-7/01), entre outras atividades secundárias, relata que recebe em depósito mercadorias que lhe são remetidas por depositantes de outras unidades da Federação e que estão enquadrados no regime do Simples Nacional. As remessas são feitas a emissão de Notas Fiscais sem destaque do ICMS. Ao receber as mercadorias, a Consulente afirma que escritura o documento fiscal emitido pelo depositante sem realizar o crédito do ICMS.

2. Em relação à posterior saída da mercadoria, que pode ser remetida tanto a destinatário paulista quanto a destinatário em outra unidade da Federação, por conta e ordem do depositante, a Consulente diz ter dúvida sobre a necessidade de destacar o ICMS na Nota Fiscal, pois a alínea “d” do § 2º do artigo 10 do Anexo VII do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) estabelece que o documento fiscal relativo à saída da mercadoria do depósito deve conter o “destaque do valor do imposto, se devido”. A Consulente questiona se, pelo fato de o depositante ser optante pelo regime do Simples Nacional estabelecido em outra unidade da Federação, o destaque do imposto na Nota Fiscal é devido.

3. Na mesma linha, a Consulente questiona:

3.1. Se na hipótese de remessa da mercadoria a consumidor final localizado em outra unidade da Federação, em operação feita por conta e ordem do depositante, o armazém geral deve calcular e recolher o valor correspondente ao diferencial de alíquotas (DIFAL), ou se, pelo fato de o depositante ser optante pelo Simples Nacional, está dispensado dessa obrigação.

3.2. Se na hipótese de a operação com a mercadoria estar sujeita ao regime da substituição tributária, o armazém geral deve ser considerado responsável [pelo recolhimento do imposto], ou se, em virtude de o depositante ser optante pelo Simples Nacional, está dispensado dessa obrigação.

4. Por fim, salienta que, embora conste de seu Cadesp a atividade econômica de “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis”, atua como armazém geral.

Interpretação

5. Preliminarmente, em vista atividade econômica de “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” declarada pela Consulente no Cadesp, cabe observar que, no que concerne à atividade de armazém geral, esta Consultoria Tributária tem reiteradamente exposto seu entendimento no sentido de que, para que seja possível a aplicação da disciplina tributária específica de armazém geral, o estabelecimento depositário deve: (i) estar inserido no conceito legal de armazém geral, nos exatos termos definido pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903; (ii) ter por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 – Armazéns Gerais - emissão de warrants); e (iii) ainda, estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP.

5.1. Cumpridos esses requisitos, poderá o armazém geral se valer das normas próprias a ele aplicáveis no Estado de São Paulo, em especial a não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000 e as regras de emissão de documentos fiscais previstas no Capítulo II do Anexo VII, também do RICMS/2000.

5.1.1. Nesse ponto, observa-se que causa estranheza o fato de, em seus dados cadastrais no CADESP, a Consulente ter registrado o exercício simultâneo das atividades econômicas “armazéns gerais - emissão de warrant” (CNAE 52.11-7/01) e “depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis” (CNAE 52.11-7/99). Isso porque o exercício em um mesmo estabelecimento de ambas as atividades é incongruente, dado que são atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento se configura como armazém geral e, assim, está sujeito às regras que lhes são próprias; ou atua como deposito de terceiros, sujeito às regras ordinárias de tributação, afastando, assim, a aplicação da disciplina de armazém geral, bem como a possibilidade de aplicação de remessa e retorno simbólico interestaduais de mercadorias depositada em estabelecimento paulista.

5.1.2. Desse modo, considerando as regras específicas e restritivas que orientam a atividade de armazém geral, alerta-se que, em princípio, essa atividade não é compatível com a de “depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda móveis” (CNAE 52.11-7/99), como expressa a própria classificação. Assim, ambas as atividades não podem ser exercidas por um mesmo estabelecimento (sob mesma inscrição estadual). Diante disso, recomenda-se que a Consulente providencie os devidos ajustes cadastrais em seus registros e perante os órgãos e registros pertinentes, sob pena de eventuais sanções cabíveis.

6. Feitas essas observações preliminares, observa-se que na hipótese de mercadoria depositada em armazém geral situado em Estado diverso daquele onde se encontra o depositante, o local da operação, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde estiver a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador (artigo 11, inciso I, alínea “a”, da Lei Complementar 87/1996 e artigo 36, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000). Na situação em exame, o local da operação é o do estabelecimento do armazém geral, localizado no estado de São Paulo, cuja legislação deve ser observada.

7. Como regra geral, a legislação tributária do Estado de São Paulo estabelece que o armazém geral deve recolher o ICMS, na condição de responsável tributário, incidente sobre a operação de saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro estado (artigo 11, inciso I, do RICMS/2000).

8. Não há previsão legal ou regulamentar para que se dê tratamento diferenciado aos casos em que o proprietário das mercadorias (depositante) seja optante pelo regime do Simples Nacional e, por isso, o armazém geral deve destacar normalmente o ICMS na Nota Fiscal que emitir relativamente à saída de mercadoria depositada por contribuinte optante do Simples Nacional estabelecido em outra unidade da Federação, recolhendo-o na condição de responsável tributário. A operação será considerada interna se o destinatário estiver no estado de São Paulo e interestadual se estiver em outro estado. A alíquota aplicável será a interna ou a interestadual, conforme o caso.

9. Quanto à pergunta sobre a necessidade de recolher o diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL) nas remessas de mercadoria com destino a consumidor final localizado em outra unidade da Federação, por conta e ordem do depositante, observa-se que, em virtude de essa parcela do tributo não ser devida ao Estado de São Paulo, não cabe a este órgão consultivo manifestar-se em relação a este caso concreto.

10. A respeito dos questionamentos relacionados à aplicação da substituição tributária do ICMS, a Consulente não menciona quais são as mercadorias nem os Estados envolvidos nas operações interestaduais, de modo que não é possível saber se essas operações estão disciplinadas por acordos celebrados entre os Estados nem, evidentemente, recorrer às regras neles previstas. Tampouco se informa se as remessas promovidas pelo armazém geral são destinadas a pessoas localizadas no estado de São Paulo e, em caso positivo, se estes são consumidores/usuários finais ou contribuintes do ICMS que, por sua vez, irão comercializar ou industrializar a mercadoria. Assim, as orientações a seguir serão dadas em tese, sem prejuízo da aplicação da disciplina específica porventura prevista na legislação paulista e em acordo celebrado entre os Estados. Em caso de conflito entre as orientações aqui prestadas em caráter geral com as regras especificamente previstas na legislação paulista ou em convênio ou protocolo aplicáveis ao caso concreto, deve prevalecer a disciplina especial.

11. A relação de produtos cujas operações estão sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, no estado de São Paulo, emana da leitura conjunta dos artigos 289 a 313-Z20 do RICMS/2000 e da Portaria CAT 68/2019. Em geral, para cada tipo de mercadoria sujeita à substituição tributária, a legislação contém uma previsão específica para o caso de haver remessa interestadual com destino a armazém paulista, por contribuinte que está em outra unidade da Federação e que não tiver recolhido antecipadamente o ICMS cobrado sobre as operações subsequentes (ICMS-ST) com a mercadoria. A título meramente exemplificativo, tome-se o artigo 313-A do RICMS/2000 (os argumentos a seguir se também aplicam aos artigos 313-A a 313-Z20 do RICMS/2000):

“Artigo 313-A - Na saída de medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos indicados em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, inciso XIV e §§ 8° e 9º, 60, inciso I, e Convênio ICMS 142/18): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 64.552, de 31-10-2019; DOE 01-11-2019; Vigor em 1º de janeiro de 2020)

(...)

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Inciso acrescentado pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)

(...)

§ 2° - Na hipótese do inciso II:

(...)

4 - quando o estabelecimento que receber a mercadoria for armazém geral e o depositante estiver localizado em outra unidade da Federação, o armazém geral deverá calcular e pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes de acordo com as normas relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas neste regulamento, no período de apuração em que ocorrer a saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento localizado em território paulista. (Item acrescentado pelo Decreto 54.375, de 26-05-2009; DOE 27-05-2009; Efeitos a partir de 1º de junho de 2009)”

12. Na hipotética inexistência de acordo celebrado entre os Estados que preveja a retenção antecipada, por parte do contribuinte remetente, do ICMS incidente sobre as operações subsequentes com a mercadoria, o armazém geral, ao remetê-la a outro estabelecimento paulista (que não seja consumidor/usuário final da mercadoria nem venha a incorporá-la ao seu Ativo Imobilizado), deve recolher tanto a parcela do imposto incidente sobre a operação própria do depositante (a saber, a correspondente à saída da mercadoria do armazém geral) quanto a relativa às operações subsequentes, nos termos da legislação. Observe-se que tais operações, ambas internas ao estado de São Paulo, não se confundem com a operação interestadual anterior de remessa da mercadoria para depósito no armazém geral. Registra-se que, se a mercadoria se destinar a consumidor ou usuário final paulista, bem como a pessoa jurídica paulista que venha a incorporá-la ao seu Ativo Imobilizado, apenas deverá ser retida a parcela do imposto incidente sobre a operação própria, haja vista inexistir operação subsequente.

13. Já no caso de existir acordo entre os Estados a prever a retenção antecipada do ICMS-ST por parte do remetente da mercadoria, a retenção do ICMS incidente sobre as operações internas ao estado de São Paulo será feita da seguinte forma: (i) a parcela do imposto relacionada à operação própria será destacada na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral; e (ii) a parcela do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST) será destacada na Nota Fiscal a ser emitida pelo depositante, independentemente de ser empresa optante pelo regime do Simples Nacional. Com efeito, o artigo 13, § 1º, inciso XIII, alínea “a”, da Lei Complementar 123/2006 exclui as operações com mercadorias submetidas ao regime da substituição tributária do regime de tributação simplificado que se vale do montante da receita bruta auferida pelo estabelecimento para determinar o valor dos tributos.

14. Para entender por que a tributação ocorre dessa maneira, é oportuno examinar alguns elementos da obrigação tributária que envolve a retenção antecipada do imposto, notadamente a responsabilidade pelo pagamento do imposto, o sujeito passivo por substituição, o sujeito ativo (aspecto pessoal) e o momento em que deve ser feita a retenção (aspecto temporal).

15. O armazém geral paulista, no que se refere à mercadoria depositada por contribuinte localizado em outro Estado, é o responsável pelo tributo devido pelo depositante relativamente à operação de saída promovida a partir do armazém geral (artigo 11, inciso I, alínea “a”, c/c artigo 10, § 2°, item 1, alínea “d”, do Anexo VII, ambos do RICMS/2000). A seu turno, na existência de acordo que preveja ao remetente de outra unidade da Federação o dever de reter o ICMS-ST, o sujeito passivo por substituição (substituto tributário) do ICMS incidente sobre as operações subsequentes é o contribuinte remetente, mesmo que as mercadorias estejam depositadas no armazém geral e dali saiam ao diretamente a contribuinte paulista.

16. O Estado de São Paulo é o sujeito ativo tanto do imposto devido sobre a saída do armazém geral para o adquirente (contribuinte paulista) quanto do imposto cobrado sobre as operações subsequentes. A retenção do ICMS-ST deve ser feita pelo depositante (substituto tributário) no momento da emissão da Nota Fiscal de venda da mercadoria (antes da saída da mercadoria do armazém geral).

17. Na saída das mercadorias do armazém geral paulista por conta e ordem da Consulente, o valor do imposto próprio devido sobre essa operação, em virtude da responsabilidade tributária, será destacado na Nota Fiscal a ser emitida pelo armazém geral em nome do estabelecimento destinatário (adquirente). No corpo desse documento fiscal ou no campo “Informações Complementares”, constará a declaração: “O pagamento do ICMS próprio é de responsabilidade do armazém geral (§ 2°, item 1, alínea “d”, do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP) e o pagamento do ICMS-ST é de responsabilidade do remetente conforme artigo __” (preencher a lacuna com o artigo da legislação que prevê a substituição tributária). O armazém geral emitirá também Nota Fiscal para o estabelecimento depositante, referente ao retorno simbólico da mercadoria, o que será feito sem destaque de imposto (item 2 do § 2° do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000). Para efeito de apuração do imposto, o armazém geral se creditará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal de remessa para armazenagem (operação interestadual anterior), recebida da Consulente (remetente), e se debitará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal que emitir em nome do adquirente, destinatário paulista.

18. Por sua vez, o depositante deverá emitir Nota Fiscal na saída das mercadorias do armazém geral paulista (artigo 10, incisos I a III, e seu § 1° do Anexo VII do RICMS/2000), não efetuando o destaque do imposto relativo à operação de venda (operação própria). Nesse momento, deverá efetuar a retenção, por substituição tributária, do ICMS relativo às operações subsequentes, indicando, nessa Nota Fiscal relativa à operação de venda, a base de cálculo e o valor do imposto retido. No corpo desse documento fiscal ou no campo “Informações Complementares”, deverá constar a declaração: “O destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos do artigo 278 do RICMS/2000, sem se creditar do imposto próprio lançado na Nota Fiscal __” (preencher a lacuna com o número da Nota Fiscal emitida pelo Armazém Geral na qual tiver sido destacado o ICMS relativo à operação própria).

19. Com essas orientações, consideram-se esclarecidas as dúvidas da Consulente.