ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Substituição tributária.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Não sendo o caso de industrialização por conta de terceiro, o estabelecimento industrializador será considerado como fabricante do produto, de modo que, a retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, deve ser integralmente por ele efetuada, ainda que efetue a industrialização sob encomenda de outra empresa.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a “fabricação de artefatos de material plástico para outros usos não especificados anteriormente” (código 22.29-3/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), informa que adquire esponja (classificada no código 6805.30.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM) para revender.

2. Relata que iniciou uma operação em que envia sua própria embalagem para o fabricante de esponja, que a acondiciona dentro dessa embalagem e a remete à Consulente.

3. Esclarece que envia a embalagem como remessa para industrialização e o fornecedor retorna a embalagem, utilizando CFOP 5.902 na Nota Fiscal, a qual tem também o registro da mão de obra com o CFOP 5.124, sem destaque do ICMS, e da mercadoria empregada, que é a esponja, também com o CFOP 5.124, com destaque do ICMS próprio, mas sem recolher o ICMS-ST.

4. Considerando que a Consulente irá revender a esponja já embalada, questiona de quem é a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS-ST.

Interpretação

5. Inicialmente, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

8. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

9. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante insumos secundários, como embalagens, ainda que envoltos ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

10. Desse modo, pela descrição da Consulente, a operação efetuada entre ela e o industrializador não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, a Consulente não se configura como o industrial dessa operação.

11. Consequentemente, não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro, as saídas de mercadorias devem ser submetidas às regras ordinárias de tributação, podendo, contudo, os agentes envolvidos se aproveitarem do crédito do imposto, mas desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

12. Diante disso, as saídas das embalagens para o industrializador são, em regra, regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS, devendo ser utilizado o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”), cabendo, ainda, informar no documento fiscal tratar-se de “remessa de insumos para utilização em estabelecimento de terceiros”.

13. Isso posto, quanto à substituição tributária, reitera-se que, na saída das mercadorias indicadas no Anexo Único da Portaria CAT 84/2019 com destino a estabelecimento encomendante paulista (Consulente), é o estabelecimento fabricante o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do artigo 313-K do RICMS/2000.

14. Portanto, as saídas internas de esponja, classificada no código 6805.30.90 da NCM, indicada no Anexo Único da Portaria CAT 84/2019, do estabelecimento do industrializador paulista com destino a sua cliente encomendante paulista (Consulente) estão, a princípio, sujeitas ao regime de substituição tributária do artigo 313-K do RICMS/2000, devendo ser utilizado o CFOP 5.401 (“venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”), sendo que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo-se, assim, o valor das embalagens remetidas pela Consulente.

15. Por fim, considerando a atividade de fabricação de artefatos de material plástico que a Consulente possui registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CADESP), recomendamos que verifique a aplicabilidade à mencionada operação, da exceção à substituição tributária prevista no artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000, que ocorre quando a saída interna realizada pelo industrializador tiver como destinatário estabelecimento fabricante de produto enquadrado na mesma modalidade de substituição.

16. Com isso, dá-se por respondidos os questionamentos da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.