ICMS – Substituição Tributária – Processo Industrial – Operações com produtos alimentícios – Aquisição por supermercado que irá utilizá-los, de forma secundária, como insumos na preparação de alimentos a serem comercializados no setor de padaria.

I. A operação de aquisição de produtos alimentícios por supermercados, que serão tanto comercializados como também utilizados na atividade secundária de industrialização de produtos de padaria, está sujeita à sistemática da substituição tributária.

II. Relativamente à parcela dos produtos empregados efetivamente como insumos na preparação de alimentos a serem comercializados no setor de padaria, o adquirente (supermercado) deve observar o procedimento previsto no artigo 272 do RICMS/2000 para se aproveitar do crédito fiscal, quando admitido, do imposto relativo ao ICMS próprio e substituição tributária por meio do cálculo simplificado da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

III. Na hipótese de aquisição de mercadorias destinadas exclusivamente para a industrialização de produtos de padaria, o contribuinte poderá solicitar ao fornecedor substituto tributário a não aplicaçãoda substituição tributária(artigo 264, inciso I do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente que tem como atividade principal o comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios - supermercados (CNAE 47.11-3/02), relata que foi instituído pela Portaria CAT 42/2018 o Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS retido por Substituição Tributária ou pago por antecipação previstos nos artigos 265, 269, 270, 277 e 426-A do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

2. Acrescenta que as disposições contidas no Manual do Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS retido por Substituição tributária ou antecipado em seu item 2.2, Ficha 3 – Controle de estoque – Mercadorias enquadradas na Substituição Tributária, trata que deverá ser escriturada uma única ficha para cada código de mercadoria.

3. Cita o parágrafo 6º da Portaria CAT 42/2018 e complementa informando que na atividade desenvolvida pela consulente acontecem transformações de produtos para realização da venda, ou seja, há situações em que é adquirido um tipo de produto, com um determinado código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) informado na nota fiscal de compra, que passa por transformações e, que, por fim, derivam vários produtos que são vendidos com outros códigos distintos, que passam a ser tratados como outros produtos, com preços diferenciados, como, por exemplo, os comercializados no setor de padaria, onde se originam vários produtos que são derivados da massa congelada.

4. Por fim, indaga:

4.1. Tendo em vista que o item 2.2, Ficha 3 - Controle de Estoque, do Manual do Sistema de Apuração do Complemento ou Ressarcimento do ICMS retido por Substituição tributária ou antecipado prevê a apuração do total do imposto suportado pelo contribuinte substituído, como deve tratar os produtos que são industrializados no estabelecimento da Consulente, ou seja, aqueles que o código NCM de entrada da mercadoria é diferente do código NCM de saída. Como exemplo cita a aquisição de massa congelada NCM 1905.90.90, CEST 17.062.01 e venda de pão doce assado, NCM 19.05.90.90, CEST 17.062.00 e mini pão doce assado NCM 1905.90.90, CEST 17.062.00;

4.2. se essa modificação/transformação que ocorre com os produtos no setor de padaria pode ser considerada como industrialização e, portanto, se está correta a não aplicação do regime de substituição tributária pelo seu fornecedor.

Interpretação

5. Preliminarmente, tendo em vista que a consulente não cita todos os processos industriais a que se refere, nem os produtos utilizados como insumos em cada caso, limitando-se a apresentar um exemplo dos processos que realiza, trataremos apenas genericamente das dúvidas apresentadas, e adotaremos a premissa para a resposta de que as mercadorias são adquiridas diretamente de fornecedor substituto tributário da Consulente, localizado em São Paulo, tratando-se, portanto, de operação interna.

6. De início, lembramos que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Secretaria da Receita Federal do Brasil.

7. Isso posto, para melhor didática, faremos uma inversão na ordem das respostas, de modo que, quanto à segunda indagação, cumpre observar o conceito de industrialização, assim previsto no artigo 4º, I, do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);”

8. Verifica-se, assim, que toda atividade que implique modificação da natureza, do funcionamento, do acabamento, da apresentação ou da finalidade do produto, ou ainda que o aperfeiçoe ao consumo, se caracteriza como industrialização. Como é o caso da atividade de preparação dos produtos de padaria, desempenhada pela Consulente.

8.1. Neste ponto cabe frisar que é considerada industrialização inclusive a atividade de assar o pão congelado cru para posterior venda, pois aperfeiçoa o produto para consumo, modificando seu acabamento e aparência (beneficiamento). O mesmo não se pode dizer do pão congelado pré-assado, adquirido já pronto, que necessita apenas ser descongelado para ser servido.

9. Deste modo, e em resposta à primeira indagação apresentada, conforme prevê o inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, abaixo transcrito, caso a Consulente possua inscrição estadual separada para o setor de padaria do supermercado, as operações de aquisição dos produtos, que serão integrados ou consumidos em processo industrial, estão excluídas da sujeição passiva por substituição tributária. Cabe à Consulente enviar declaração para seu fornecedor substituto tributário informando a destinação a ser dada aos produtos adquiridos, e solicitar a não aplicação da substituição tributária para tais operações.

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)

§ 4º - Na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos incisos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário.”

9.1. Ressaltamos que, caso se verifique a não ocorrência de integração ou consumo em processo de industrialização dos produtos adquiridos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do fornecedor substituto tributário, podendo o fisco também exigi-lo do destinatário, consoante determina o § 4º do artigo 264 do RICMS/2000, acima transcrito.

10. Por outro lado, caso a Consulente não tenha inscrição estadual separada para o setor de padaria, como exerce a atividade principal de supermercado, não seria possível avaliar se os produtos adquiridos, objeto de estudo e albergados pelo regime de substituição tributária, seriam integralmente utilizados como insumos na preparação de produtos de padaria ou se parte seria revendido na forma em que foram adquiridos.

10.1. Nessa hipótese, toda e qualquer operação de aquisição de produtos alimentícios por supermercados, que serão tanto comercializados como também utilizados na atividade secundária de industrialização de produtos de padaria, está sujeita à sistemática da substituição tributária, caso haja tal previsão no RICMS/2000, devendo o imposto ser retido antecipadamente pelo remetente (fornecedor).

10.2 Frise-se que, na situação em que os produtos sejam destinados exclusivamente para a industrialização de produtos de padaria, a Consulente poderá solicitar a não aplicação da substituição tributária nas operações de aquisição desses produtos, nos termos do item 9 acima.

11. Em continuidade, relativamente à parcela dos produtos empregados efetivamente como insumos no preparo de produtos de padaria, o adquirente (supermercado) deve observar o procedimento previsto no artigo 272 do RICMS/2000 para se aproveitar do crédito fiscal, quando admitido, do imposto relativo ao ICMS próprio e substituição tributária (apenas dos produtos empregados como insumos no preparo de produtos de padaria) por meio do cálculo simplificado da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação. Não há que se observar nessa hipótese, portanto, os ditames da Portaria CAT 42/2018.

11.1. Todavia, a comercialização dos itens resultantes do preparo dos produtos de padaria (produto distinto dos insumos utilizados na sua preparação), por sua vez, estará sujeita à incidência do ICMS, nos termos do inciso I do artigo 1º do RICMS/2000.

12. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.