ICMS – Operação interestadual de aquisição de mercadorias destinadas à venda seguida de distribuição como brindes – Beneficiamento por conta e ordem de terceiro – Aplicação da substituição tributária.

I. Para que seja aplicada a exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000, é necessário que a mercadoria seja destinada a utilização como insumo de produção, não bastando que seja submetida a qualquer processo de industrialização, como o beneficiamento.

II. Na hipótese de mercadoria cujas operações estejam internamente sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, o recolhimento previsto no artigo 426-A do RICMS/2000, relacionado à antecipação do ICMS devido sobre a operação própria do adquirente de mercadoria a ele remetida por fornecedor estabelecido em Estado que não tenha acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo, será devido ainda que o adquirente paulista promova a última operação de saída com a mercadoria, destinada a consumidor final (e sobre eventuais operações subsequentes, caso este não se configure como consumidor final).

III. Não se considera consumidor final o adquirente de mercadorias que serão por este distribuídas como brindes, na forma dos artigos 455 a 457 do RICMS/2000, pois a distribuição, ainda que feita a título gratuito, é operação de circulação de mercadoria, sujeita à incidência do ICMS.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade está enquadrada no código 4789-0/99 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente –, informa que é empresa optante pelo regime do Simples Nacional e que exerce o comércio de brindes. Antes de vendê-los, afirma que os produtos são submetidos a gravação por empresa terceira, para só então serem destinados aos clientes da Consulente.

2. Diante do quadro descrito, a Consulente formula as seguintes perguntas:

2.1. A empresa se caracteriza como comércio ou como indústria?

2.2. Ao comprar, de fornecedores estabelecidos em outros estados, produtos cujas operações estão sujeitas à substituição tributária no estado de São Paulo, deve recolher [o ICMS-ST] mesmo que os produtos sejam posteriormente submetidos a processo de industrialização por beneficiamento?

2.3. Uma vez que realiza a venda a consumidores finais, deve recolher o ICMS-ST?

Interpretação

3. Tendo em vista que a Consulente não informa a descrição e a classificação das mercadorias que remete a terceiros para gravação, e o que exatamente se deve entender por isso (se, por exemplo, se trata de personalização de produtos por meio da estampa da logomarca da empresa adquirente dos brindes), esta resposta será dada em tese. Ainda, será adotada a premissa de que os produtos são comercializados pela Consulente diretamente para clientes que os entregarão como brindes a terceiros, na forma dos artigos 455 a 457 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), ou seja, como mercadoria que, “não constituindo o objeto normal da atividade do contribuinte [cliente da Consulente], tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final”.

4. Em se tratando de mercadorias cujas operações estejam sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS no estado de São Paulo, o artigo 426-A do RICMS/2000 determina que, em virtude da entrada dessas mercadorias em território paulista, adquiridas de fornecedor estabelecido em Estado que não tenha firmado acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo, o adquirente paulista deve recolher, antecipadamente, o ICMS devido sobre as operações futuras com a mercadoria:

“Artigo 426-A - Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento (Lei 6.374/89, art. 2°, § 3°-A): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.742, de 22-02-2008; DOE 23-02-2008; Efeitos a partir de 01-02-2008)

I - do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;

II - em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.”

5. A seu turno, o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, ao tratar genericamente das exceções à aplicação do regime da substituição tributária do ICMS, prevê que o imposto devido sobre as operações subsequentes não deve ser recolhido nas hipóteses em que a mercadoria for destinada a estabelecimento que pretenda integrá-la ou consumi-la em processo de industrialização:

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;”

6. Assim, o questionamento feito no item 2.1 – sobre se, para fins do ICMS, as atividades da Consulente devem ser classificadas como comércio ou indústria – será respondido conjuntamente com o questionamento do item 2.2, que versa sobre a necessidade de a Consulente recolher antecipadamente o ICMS devido sobre as operações futuras com as mercadorias remetidas por fornecedores de outros estados, mercadorias essas que serão submetidas a processo de industrialização por conta e ordem da Consulente. A rigor, as duas perguntas estão intimamente relacionadas e dizem respeito à harmonização das normas dos artigos 426-A e 264, inciso I, do RICMS/2000.

7. Embora, à primeira vista, a norma do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 possa aparentar que Consulente não deve fazer o recolhimento antecipado de que trata o artigo 426-A do RICMS/2000, já que em seguida remeterá as mercadorias para que sejam industrializadas em estabelecimento de terceiro, é preciso esclarecer que, para que a mencionada exceção seja aplicada, não basta que a mercadoria recebida seja submetida a qualquer processo de industrialização; é preciso que seja destinada a integração ou consumo nesse processo, de forma que perca a sua individualidade e passe a ser outro produto ou que passe a fazer parte deste.

8. A Decisão Normativa CAT 15/2009 assim discorre sobre a aplicação da exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000:

“6. Cabe esclarecer, inicialmente, que a razão de ser da exceção à aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264, acima transcrito, decorre do fato de que quando a mercadoria é integrada ou consumida em processo de industrialização ela perde a sua individualidade, passando a fazer parte de outro produto, de maneira que se torna impossível nova saída dessa mercadoria, restando, assim, impossibilitada a aplicação do regime de substituição tributária relativamente a essa mercadoria. Dessa forma, pode-se deduzir que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 tem finalidade meramente didática.

7. Assim, a aplicação da exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ocorre apenas quando o substituto tributário promove a saída de mercadoria destinada a estabelecimento industrial o qual a adquire para integração ou consumo em seu processo de industrialização. Mesmo nessa situação, caso o estabelecimento industrial não integre ou consuma a mercadoria em seu processo de industrialização, estará descaracterizada a situação prevista no inciso I, cabendo a aplicação do disposto no § 4º do artigo 264 (‘na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos incisos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário’).”

9. A industrialização por beneficiamento, que têm como exemplos a estampa ou gravação de nomes ou logomarcas em produtos acabados, é, na definição do artigo 4º, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000, aquela “que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto” (grifou-se). No beneficiamento, a mercadoria não é integrada nem consumida em processo de industrialização, razão pela qual este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já se manifestou no sentido de que a sua ocorrência não autoriza a aplicação da exceção indicada no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Em outras palavras, e de acordo com o artigo 426-A do RICMS/2000, o recolhimento antecipado do ICMS devido nas operações subsequentes deverá ser feito também nas situações em que a mercadoria for irá ser submetida a beneficiamento.

10. Em relação ao questionamento do item 2.3, preliminarmente, é oportuno esclarecer que aquele que adquire o brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final. De fato, a operação subsequente com os brindes, ou seja, a sua distribuição a título gratuito, configura operação de circulação de mercadoria e, portanto, é fato gerador do ICMS (artigo 1º da Lei Complementar 87/1996). O consumidor ou usuário final é aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca da mercadoria.

11. Recorda-se que a incidência do ICMS não está restrita às operações de compra e venda, mas, sim, tem sua materialidade ligada às “operações relativas à circulação de mercadorias”, as quais, segundo entendimento reiterado desta Consultoria, são fundamentalmente aquelas que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. O artigo 2º, inciso II, do RICMS/2000 dispõe que ocorre fato gerador do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título.

12. É apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final é uma etapa – a última – do ciclo econômico dessa mercadoria, ainda que feita a título não oneroso. Portanto, as operações de saída, promovidas pela Consulente, de mercadorias que serão distribuídas como brindes por seus clientes não são incompatíveis com o instituto da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS.

13. Tendo em vista que a Consulente não informa a descrição e a classificação das mercadorias que remete a terceiros para gravação, e o que exatamente se deve entender por isso (se, por exemplo, se trata de personalização de produtos por meio da estampa da logomarca da empresa adquirente dos brindes), esta resposta será dada em tese. Ainda, será adotada a premissa de que os produtos são comercializados pela Consulente diretamente para clientes que os entregarão como brindes a terceiros, na forma dos artigos 455 a 457 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), ou seja, como mercadoria que, “não constituindo o objeto normal da atividade do contribuinte [cliente da Consulente], tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final”.

14. Em se tratando de mercadorias cujas operações estejam sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS no estado de São Paulo, o artigo 426-A do RICMS/2000 determina que, em virtude da entrada dessas mercadorias em território paulista, adquiridas de fornecedor estabelecido em Estado que não tenha firmado acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo, o adquirente paulista deve recolher, antecipadamente, o ICMS devido sobre as operações futuras com a mercadoria:

“Artigo 426-A - Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento (Lei 6.374/89, art. 2°, § 3°-A): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.742, de 22-02-2008; DOE 23-02-2008; Efeitos a partir de 01-02-2008)

I - do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;

II - em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.”

15. A seu turno, o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, ao tratar genericamente das exceções à aplicação do regime da substituição tributária do ICMS, prevê que o imposto devido sobre as operações subsequentes não deve ser recolhido nas hipóteses em que a mercadoria for destinada a estabelecimento que pretenda integrá-la ou consumi-la em processo de industrialização:

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;”

16. Assim, o questionamento feito no item 2.1 – sobre se, para fins do ICMS, as atividades da Consulente devem ser classificadas como comércio ou indústria – será respondido conjuntamente com o questionamento do item 2.2, que versa sobre a necessidade de a Consulente recolher antecipadamente o ICMS devido sobre as operações futuras com as mercadorias remetidas por fornecedores de outros estados, mercadorias essas que serão submetidas a processo de industrialização por conta e ordem da Consulente. A rigor, as duas perguntas estão intimamente relacionadas e dizem respeito à harmonização das normas dos artigos 426-A e 264, inciso I, do RICMS/2000.

17. Embora, à primeira vista, a norma do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 possa aparentar que Consulente não deve fazer o recolhimento antecipado de que trata o artigo 426-A do RICMS/2000, já que em seguida remeterá as mercadorias para que sejam industrializadas em estabelecimento de terceiro, é preciso esclarecer que, para que a mencionada exceção seja aplicada, não basta que a mercadoria recebida seja submetida a qualquer processo de industrialização; é preciso que seja destinada a integração ou consumo nesse processo, de forma que perca a sua individualidade e passe a ser outro produto ou que passe a fazer parte deste.

18. A Decisão Normativa CAT 15/2009 assim discorre sobre a aplicação da exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000:

“6. Cabe esclarecer, inicialmente, que a razão de ser da exceção à aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264, acima transcrito, decorre do fato de que quando a mercadoria é integrada ou consumida em processo de industrialização ela perde a sua individualidade, passando a fazer parte de outro produto, de maneira que se torna impossível nova saída dessa mercadoria, restando, assim, impossibilitada a aplicação do regime de substituição tributária relativamente a essa mercadoria. Dessa forma, pode-se deduzir que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 tem finalidade meramente didática.

7. Assim, a aplicação da exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ocorre apenas quando o substituto tributário promove a saída de mercadoria destinada a estabelecimento industrial o qual a adquire para integração ou consumo em seu processo de industrialização. Mesmo nessa situação, caso o estabelecimento industrial não integre ou consuma a mercadoria em seu processo de industrialização, estará descaracterizada a situação prevista no inciso I, cabendo a aplicação do disposto no § 4º do artigo 264 (‘na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos incisos, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do remetente, podendo o fisco exigi-lo do destinatário’).”

19. A industrialização por beneficiamento, que têm como exemplos a estampa ou gravação de nomes ou logomarcas em produtos acabados, é, na definição do artigo 4º, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000, aquela “que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto” (grifou-se). No beneficiamento, a mercadoria não é integrada nem consumida em processo de industrialização, razão pela qual este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já se manifestou no sentido de que a sua ocorrência não autoriza a aplicação da exceção indicada no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Em outras palavras, e de acordo com o artigo 426-A do RICMS/2000, o recolhimento antecipado do ICMS devido nas operações subsequentes deverá ser feito também nas situações em que a mercadoria irá ser submetida a beneficiamento.

20. Em relação ao questionamento do item 2.3, preliminarmente, é oportuno esclarecer que aquele que adquire o brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final. De fato, a operação subsequente com os brindes, ou seja, a sua distribuição a título gratuito, configura operação de circulação de mercadoria e, portanto, é fato gerador do ICMS (artigo 1º da Lei Complementar 87/1996). O consumidor ou usuário final é aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca da mercadoria.

21. Recorda-se que a incidência do ICMS não está restrita às operações de compra e venda, mas, sim, tem sua materialidade ligada às “operações relativas à circulação de mercadorias”, as quais, segundo entendimento reiterado desta Consultoria, são fundamentalmente aquelas que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. O artigo 2º, inciso II, do RICMS/2000 dispõe que ocorre fato gerador do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título.

22. É apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final é uma etapa – a última – do ciclo econômico dessa mercadoria, ainda que feita a título não oneroso. Portanto, as operações de saída, promovidas pela Consulente, de mercadorias que serão distribuídas como brindes por seus clientes são compatíveis com o instituto da substituição tributária com retenção antecipada do ICMS.

22.1. De todo modo, no caso particular das operações analisadas, em que a remessa das mercadorias, feita por destinatário estabelecido em outro estado, está sujeita ao regramento do artigo 426-A do RICMS/2000, vale observar que o recolhimento do ICMS por antecipação deveria ser feito ainda que não houvesse operação subsequente à promovida pela Consulente, ou seja, se os consumidores finais das mercadorias vendidas fossem efetivamente os clientes da Consulente.

22.2. Com efeito, os incisos I e II do artigo 426-A do RICMS/2000 determinam o recolhimento i) do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria (operação promovida pela Consulente com destino a seus clientes) e, ii) em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição. Portanto, o dever de recolher antecipadamente envolve o imposto devido sobre a operação promovida pelo próprio adquirente paulista, obrigatoriamente, e o imposto devido sobre as operações subsequentes, se elas existirem – o que não é requisito essencial para a aplicação do recolhimento previsto no artigo 426-A do RICMS. De fato, a disciplina ali prevista deve ser observada também por estabelecimentos varejistas que adquiram mercadorias de fornecedores de outros estados, cuja atividade (varejo) não pressupõe a existência de operações subsequentes, já que usualmente se relaciona à venda a consumidores finais.

23. Em resumo, não há razão para que a Consulente deixe de fazer a retenção do ICMS devido por substituição tributária, pelas razões expostas.

24. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas formuladas na consulta.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.