ICMS – Substituição tributária – Responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária.

I. A falta de pagamento do imposto pelo substituto tributário não exclui a responsabilidade supletiva de qualquer doscontribuintes substituídos pela liquidação total do crédito tributário referente às operações subsequentes, sem prejuízo da penalidade cabível (artigo 66-C da Lei 6.374/1989 e artigo 267 do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (46.81-8/01) se dedica à atividade de comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista, afirma que pretende iniciar relações comerciais com diferentes Distribuidoras de Combustíveis, que, por sua vez, irão adquirir as mercadorias de diferentes produtores e importadores de combustíveis, não estabelecendo relação direta com os referidos produtores e importadores.

2. Informa, ainda, que na cadeia de consumo da qual fará parte, os produtores e importadores citados pela Consulente atuam como substitutos tributários no âmbito do regime de recolhimento antecipado do ICMS, deste modo,não será a primeira substituída da cadeia, em especial pelo seu porte, não adquirindo diretamente dos substitutos tributários do imposto.

3. Cita o artigo 66-C da Lei 6.374/1989, que atribui ao substituído tributário responsabilidade supletiva pela liquidação do crédito tributário não recolhido pelo substituto, e regulamentado pelo artigo 267 do RICMS/2000.

4. Em razão das normas acima, apresenta seu entendimento no sentido de que:

4.1. Sendo a Consulente substituída tributária que adquire mercadoria de outros substituídos tributários, não possuindo qualquer relação comercial com o substituto tributário, não agindo com dolo, fraude ou simulação em conluio com o substituto, não é parte da obrigação tributária;

4.2. Não havendo fraude, dolo, simulação ou conluio, bem como, não existindo situações ostensivas de não pagamento do imposto, pode-se concluir que o substituído não possui ferramentas de fiscalização necessárias para controlar o pagamento do imposto pelo substituto, com o qual, inclusive, não possui qualquer relação comercial; e

4.3. Não fazendo parte da obrigação tributária e não possuindo ingerência sobre atos cometidos pelo substituto tributário, bem como pelos substituídos seguintes que o antecedem na cadeia de distribuição de combustíveis, eventual responsabilidade nafalta do pagamento do imposto pelo substituto não poderia ser atribuída à Consulente.

5. Por fim, apresenta os seguintes questionamentos:

5.1. É correto o entendimento de que os produtores e importadores de combustíveis são os substitutos tributários e, portanto, contribuintes de direito?

5.2. Sendo os produtores e importadores os substitutos tributários, são eles os responsáveis pelo recolhimento do ICMS?

5.3. Em caso de eventual não pagamento do ICMS devido por substituição tributária por parte do substituto tributário, os únicos casos de possível responsabilização do substituído tributário, especialmente no caso da Consulente, que não ostenta condição do primeiro substituído na cadeia negocial, seriam os decorrentes de atos de fraude, dolo ou simulação e agido em conluio com o substituto, ou atos comerciais onde a situação de desvio seria evidente?

5.4. Não possuindo a Consulente qualquer relação comercial com o substituto tributário, posto que adquire a mercadoria de outro substituído, excetuados naturalmente os atos de fraude, dolo ou simulação, não pode ela ser responsabilizada em caso de eventual não pagamento do ICMS devido por substituição tributária por parte do substituto tributário?

Interpretação

6. De início, deve-se esclarecer que, no que tange à responsabilidade solidária da Consulente, o artigo 66-C da Lei nº 6.374/1989 estabelece que a sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto. O artigo 267 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), transcrito parcialmente a seguir, regulamenta o dispositivo legal citado:

“Artigo 267 - Não recolhido o imposto pelo sujeito passivo por substituição (Lei 6.374/89, art. 66-C, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º):

(...)

II - tratando-se de débito não declarado em guia de informação, o débito fiscal poderá ser exigido do contribuinte substituído:

a) em razão de fraude, dolo ou simulação, mediante lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM;

b) nos demais casos, mediante notificação, cujo não-atendimento acarretará lavratura de Auto de Infração e Imposição de Multa - AIIM.”

7. Note-se que a referida norma determina que a responsabilidade supletiva indicada no artigo 66-C da Lei 6.374/1989 pode ser atribuída a “contribuinte substituído” em duas hipóteses, quais sejam: (i) “em razão de fraude, dolo ou simulação”, quando o débito será exigido com aplicação de penalidade cabível por meio de auto de infração; e (ii) nos demais casos, quando ocorrer anotificação prévia para o recolhimento do imposto antes da lavratura de autos de infração.

7.1. Como se percebe, a norma estipula duas situações distintas para atribuição da responsabilidade de contribuinte substituído tributário (caso da Consulente), uma devido à fraude, dolo ou simulação, e outra em qualquer caso.

7.2. Assim, fica claro que a Consulente poderá, em tese,ser responsabilizada pelo recolhimento dos tributos devidos nas operações que realizar, mesmo que não esteja envolvida em casosde fraude, dolo ou simulação, uma vez que a regulamentação do artigo 66-C da Lei 6.374/1989, realizada pelo artigo 267 do RICMS/2000, estabelece poder haver atribuição da responsabilidade aos contribuintes substituídos em diversos casos, havendo apenas tratamento mais rigoroso para os casos mais graves de fraude, dolo ou simulação.

8. Aponte-se, oportunamente, que contrariamente ao que entende a Consulente, seu papel na relação é de contribuinte de direito do ICMS, e não apenas a de contribuinte de fato. Recorde-se que a obrigação legal atribuída ao substituto tributário recai sobre o recolhimento do imposto devido nas operações próprias dos contribuintes substituídos (no caso, a Consulente).Tal conclusão é embasada por nossos Tribunais Superiores ao definir “contribuinte de direito, isto é, aquele que se relaciona direta e pessoalmente com o fato gerador tributário” (STJ, EDcl no REsp 873.142/PR, Rel. Ministro OG Fernandes, Segunda Turma, DJe de 18/12/2014), enquanto que para Leandro Paulsen (Curso de Direito Tributário. 4. ed., 2012, p. 102) ensina que “não é sujeito passivo o chamado contribuinte de fato, a quem é diretamente transferido o ônus econômico do tributo (...)”.

9. Diante do exposto, consideram-se esclarecidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.