ICMS – Impressos personalizados – Impressão de provas de avaliação educacional e de concursos conforme “layout” definido pela instituição educacional encomendante – Posterior distribuição para aplicação exclusiva junto a alunos e entidades avaliados – Decisão Normativa CAT-04/2015.

I. As provas de avaliação educacional e de concursos não podem ser classificadas como periódicos, não podendo ser alcançadas pela imunidade prevista para livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão (artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal). Consequentemente, a aquisição de papel utilizado como insumo na impressão de provas não poderá ser alcançada pela referida imunidade.

II. As provas, testes e simulados impressos ou produzidos pela indústria gráfica são considerados impressos personalizados ao atenderem aos requisitos constantes da Decisão Normativa CAT-04/2015. Sobre as saídas de impressos personalizados da indústria gráfica não incide o ICMS (item 1 da Decisão Normativa CAT-04/2015).

Relato

1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP, o exercício da atividade de impressão de material de segurança (CNAE 18.12-1/00), ingressa com consulta referente à atividade de impressão gráfica de provas e avaliações educacionais seguindo “layout” determinado pelo cliente encomendante usuário final.

2. Relata ter sido contratada por autarquia federal vinculada ao Ministério da Educação, com sede em Brasília-DF, para realizar a impressão personalizada de provas e avaliações que serão aplicadas a alunos e instituições de ensino em âmbito nacional.

3. Nesse contexto, expõe que seu modelo negocial consiste em serviços de produção gráfica, com condições especiais de segurança e sigilo, envolvendo a disponibilização de ambiente seguro e sigiloso (para os materiais que exigirem esta condição) e com capacidade produtiva adequada para diagramação, impressão, manuseio, embalagem, rotulagem e entrega à empresa responsável pela distribuição, dos cadernos de provas e materiais administrativos, destinados à realização dos exames, oferecendo ainda a disponibilização de insumos e equipamentos, conforme condições, quantidades e exigências do contratante.

4. Assim, informa que emite Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para acobertar a remessa do material produzido (cadernos de prova e material de aplicação com personalização) até o cliente destinatário localizado em outra Unidade Federada. No referido documento fiscal, a Consulente elenca o material produzido (NCM 4911.99.00 – “Outros Impressos, incluindo as estampas, gravuras e fotografias – Outros”), que não se encontra no regime de substituição tributária, utilizando o CFOP 5.949/6.949 e sem destacar o ICMS, seguindo a Portaria CAT-54/1981.

5. Acrescenta que o material produzido está relacionado no subitem 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e, diante disso, emite o correspondente documento fiscal referente à competência municipal.

6. Diante do exposto, indaga:

6.1. Se os papeis destinados à impressão de provas e avaliações educacionais podem se beneficiar da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal e se essa imunidade alcança todos os impostos, incluindo o IPI, ICMS e o ISS;

6.2. Se eventual não incidência do ICMS sobre os papeis destinados à impressão de provas e avaliações depende de prévio reconhecimento pela Secretaria da Fazenda nos termos da Portaria CAT-14/2010, devendo a Consulente se credenciar no Sistema de Reconhecimento e Controle das Operações com Papel Imune – RECOPI.

Interpretação

7. Preliminarmente, cumpre-nos pontuar que a classificação de determinado produto na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM é de inteira responsabilidade do contribuinte, além de tratar-se de competência da Receita Federal do Brasil, a quem cabe esclarecer qualquer dúvida a esse respeito. Por essa razão, a presente resposta adotará a premissa de que a classificação ora informada pela Consulente está correta.

8. Ainda em sede preliminar, cabe informar que a Consulta Tributária se destina a esclarecer dúvidas quanto à aplicação e interpretação da legislação tributária paulista, relacionadas com os impostos de sua competência (ICMS, IPVA e ITCMD). Dessa maneira, em relação ao IPI, tributo de competência federal, e ao ISS, cuja competência é dada aos municípios, sugere-se que a Consulente formule consulta diretamente ao Ente Federado competente.

9. Além disso, e ainda em sede preliminar, cabe esclarecer que a Consulente não trouxe maiores informações acerca do “material de aplicação com personalização”, de modo que não foi possível a esta Consultoria compreender do que se trata. Diante disso, a presente resposta não se manifestará a respeito desses materiais, se restringindo ao tratamento tributário paulista a ser aplicado às provas encomendadas e partindo do pressuposto que a instituição encomendante é usuária final dessas provas, não havendo, assim, qualquer tipo de revenda delas.

10. Feitas essas considerações preliminares, ressalta-se que a imunidade de livros, jornais e periódicos tem por finalidade assegurar a livre manifestação de pensamento e a disseminação de conhecimento. Contudo, mesmo visando a proteção da liberdade de expressão e a disseminação de conhecimento, como se depreende da redação de seu artigo 150, inciso VI, alínea “d”, a Constituição Federal, restringiu o alcance da imunidade tributária aos livros, jornais e periódicos e o papel destinado à sua impressão.

10.1. Nesse contexto, ainda que o Supremo Tribunal Federal tenha ampliado o alcance da imunidade tributária para albergar, em função das inovações tecnológicas, livros, jornais e periódicos digitais (desmaterializados do suporte em papel), salienta-se que a vinculação da imunidade ao conceito de livros, jornais e periódicos permanece (mesmo que este tenha evoluído para se adaptar aos novos tempos). Ou seja, ainda que a imunidade também alcance a versão eletrônica, ainda está limitada ao conceito de livros, jornais e periódicos.

11. Sendo assim, a despeito de eventual mutação de conceitos definidos na Constituição, fato é que o papel estava atrelado como elemento material do objeto imune (livro, jornal ou periódico). Entretanto, mesmo àquela época, a confecção em papel não se mostrava elemento suficiente para a caracterização de livro, jornal e periódico. Para tanto, era e permanece como requisito essencial que fossem publicações destinadas à difusão e transmissão de ideias, conhecimentos, informações, narrações, etc.

12. Desse modo, especificamente em relação aos periódicos, são assim consideradas as publicações, editadas em intervalos de tempo fixos ou regulares, acerca de assuntos vários, a exemplo de revistas, artigos acadêmicos, etc. Usualmente, as publicações periódicas são dedicadas a ramos do conhecimento ou a miscelânea de atualidades, contendo artigos de jornalistas ou colunistas, cientistas etc. e, eventualmente, referem-se a entidades ou institutos em particular.

13. No que concerne às provas e avaliações, educacionais ou de concursos, ainda que sejam impressas com periodicidade ou regularidade e sejam disponíveis ao público, não podem ser consideradas como publicações periódicas na concepção usual e comum adotada pelo texto constitucional quando se refere aos periódicos. Trata-se, na realidade, de impressos utilizados como insumos para realização de avaliação educacional ou de concurso, os quais não têm como função, por si só, difundir a cultura, o conhecimento, etc.

14. Nesse sentido, salienta-se que, mesmo que a atividade de aplicação de provas tenha por finalidade o ateste de conhecimento daquele que a realiza, o conteúdo do objeto material “prova” (material impresso), isoladamente, não tem por objetivo a difusão do conhecimento. Ou seja, ainda que a atividade de aplicação de provas possa, em sentido amplo, auxiliar o processo de disseminação de conhecimento, isoladamente, o objeto material “prova” (material impresso), não tem condições de transmitir conhecimento.

15. Sendo assim, ante o exposto, conclui-se que as provas de avaliações educacionais e de concursos não podem ser classificadas como periódicos, não se aplicando a não incidência prevista no artigo 7º, inciso XIII, do RICMS/2000, c/c artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal. Consequentemente, o papel destinado à impressão das referidas provas também não estará abrangido pela mencionada imunidade.

15.1. Nesse ponto, observa-se que o entendimento acima exposto não é novo, já tendo sido manifestado por esta Consultoria Tributária na Resposta à Consulta nº 17771/2018, disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx (Módulo: Respostas de Consultas).

16. Além doo posicionamento supra exposto, cabe ainda esclarecer que este órgão consultivo também já se manifestou em outras ocasiões que a impressão gráfica personalizada de provas e avaliações educacionais, atendida a disciplina prevista na Decisão Normativa CAT-04/2015, pode se caracterizar como produção de impressos personalizados (nesse sentido, vide a Resposta à Consulta nº 18727/2018, também disponível no endereço acima).

17. Diante disso, cumpre, então, trazer a mencionada Decisão Normativa CAT-04/2015 que condensou e normatizou o entendimento desta Consultoria Tributária sobre o tema de impressos personalizados:

“1. O ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

2. Sendo assim, para se enquadrarem nessa categoria, os impressos não podem ser objeto de nova operação de circulação de mercadoria. Logo, para fins da não incidência, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais)

3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.

(...)

18. Nesse contexto, a despeito dos outros requisitos, percebe-se que, para se configurar impresso personalizado, é condição essencial que o impresso não seja objeto de operação de circulação de mercadoria posterior. Isso é, para tanto, o impresso deve ser de uso exclusivo do encomendante.

19. Pelo que foi possível depreender da situação relatada, as provas produzidas pela Consulente serão de uso exclusivo da instituição encomendante (para distribuição e aplicação aos alunos, candidatos e entidades avaliadas e não a terceiros), não havendo qualquer tipo de revenda a terceiros, de modo que a instituição poderá ser considerada usuária final. Dessa feita, as referidas provas encomendadas à Consulente podem ser classificadas como impressos personalizados.

20. Sendo assim, as provas encomendadas pelas instituições avaliadoras educacionais e aplicadas exclusivamente aos avaliados contratantes, no bojo das atividades de avaliação da encomendante, são consideradas impressos personalizados nos termos da Decisão Normativa CAT-04/2015, escapando da incidência de ICMS. Desse modo, na saída desses impressos da indústria gráfica (Consulente) não deverá ser emitido documento fiscal relativo ao ICMS, podendo o contribuinte, se entender conveniente, emitir documento interno, fazendo referência à supracitada Decisão Normativa (item 4 da Decisão Normativa CAT-04/2015).

21. Por fim, salienta-se que os procedimentos tratados nesta resposta são baseados no entendimento deste órgão consultivo em relação à aplicação da legislação tributária do Estado de São Paulo. Desta forma, em relação às operações envolvendo outra Unidade da Federação, recomenda-se à Consulente realizar consulta junto ao fisco correspondente.

22. Nestes termos, consideram-se respondidas as indagações da Consulente.