ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Aplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro - Remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador, por conta e ordem do encomendante, todos estabelecidos em São Paulo - Sigilo comercial.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

III. O procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa dos materiais adquiridos pelo encomendante diretamente ao industrializador.

IV. Na remessa de mercadoria, diretamente do fornecedor, ao industrializador, por conta e ordem do encomendante, a Nota Fiscal referente à remessa por conta e ordem de terceiro pode ser emitida sem o valor da operação, a fim de preservar o sigilo comercial.

Relato

1. A Consulente, tendo como atividade principal a “fabricação de aparelhos e equipamentos para distribuição e controle de energia elétrica” (CNAE - 27.31-7/00), relata que pretende fabricar “painéis elétricos” para distribuição de energia na modalidade de industrialização por conta de terceiro, na qualidade de industrializador, com o envio de apenas alguns materiais secundários para serem agregados ao produto, tais como “disjuntores, chaves seccionadoras, celas de disjuntores, isoladores para raios, fusíveis, transformadores de potência e corrente e etc.”, por parte do encomendante, seu cliente.

2. Afirma que esses materiais lhe serão entregues diretamente por fornecedor paulista, a pedido do encomendante.

3. Cita o artigo 129, §2º e a Resposta à Consulta 5649/2015, deste órgão consultivo, que trataria sobre o sigilo comercial na emissão de Notas Fiscais nas situações de industrialização por conta de terceiro.

4. No sentido de melhor ilustrar a operação, dá o seguinte exemplo:

4.1. Emissão das Notas Fiscais pelo fornecedor do material elétrico:

4.1.1. Venda à ordem (CFOP 5.122) – Valor da mercadoria R$ 120.000,00;

4.1.2. Remessa diretamente para o estabelecimento do industrializador (CFOP 5.924) – Valor da mercadoria $ 0,04;

4.2. Emissão da Nota Fiscal pelo cliente (encomendante):

4.2.1. Remessa simbólica (CFOP 5.949) – Valor da mercadoria R$ 0,04;

4.3. Emissão da Nota Fiscal pela pelo industrializador, Consulente:

4.3.1. Retorno da Industrialização (CFOP 5.925) – valor da mercadoria R$ 0,04. Em dados adicionais informaria: “Retorno ref NF xx de xx/xx/xx recebida pela empresa (dados do fornecedor) e NF simbólica xx de xx/xx/xx (ref NF do encomendante)”.

5. Diante do exposto, indaga:

5.1. se é possível adotar valores distintos em relação às Notas Fiscais de venda e remessa para industrialização por conta e ordem do encomendante emitidas pelo fornecedor; e a Nota Fiscal de remessa para industrialização emitida pelo encomendante;

5.2. como deve ser tratada a responsabilidade pela carga decorrente do contrato de prestação do serviço de transporte, considerando uma Nota Fiscal com valor de R$ 0,04, como no exemplo dado.

Interpretação

6. De início, convém esclarecer que, tendo em vista a situação apresentada, entende-se que a aquisição dos insumos preponderantes para a fabricação do painel elétrico é de responsabilidade do industrializador (Consulente), visto a afirmação de que o encomendante envia apenas alguns materiais secundários que serão agregados ao produto final.

7. Desse modo, como já explicitado na Resposta à Consulta nº 16715/2017, apresentada pela própria Consulente e devidamente respondida por este órgão consultivo, ressalta-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais “secundários”.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos secundários, não preponderantes em termos de custo, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante apenas materiais secundários, ainda que envoltos ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

12. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente e o encomendante - que apenas fornece materiais secundários - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante e não fabricante.

13. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

14. Portanto, a remessa dos materiais secundários do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos materiais remetidos pelo autor da encomenda.

15. Considerando que a Consulente (industrializador) mencionou em seu relato que recebe os materiais secundários diretamente do fornecedor, a pedido do encomendante, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

16. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa dos materiais adquiridos pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor dos materiais, encomendante e industrializador), e apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

17. Dessa forma, no que se refere às operações pretendidas de remessa dos materiais secundários pelo fornecedor, diretamente para a Consulente, a pedido do encomendante, temos:

17.1. o estabelecimento do encomendante deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (Consulente), na forma prevista pelo item 1 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

17.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (encomendante), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou 5.119 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa (item 17.3), e a Nota fiscal de remessa simbólica emitida pelo encomendante (item 17.1);

17.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento da Consulente, com CFOP 5.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pelo adquirente originário (item 17.1), observando-se as exigências previstas na alínea “a” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

17.3.1. Observa-se que apenas esse documento fiscal poderá ser emitido sem valor (valor igual a zero), de forma a se preservar o sigilo comercial da operação, consignando-se a seguinte observação no campo “Informações Complementares”: “Valor desta operação é o indicado na Nota Fiscal nº (número da Nota Fiscal de venda do adquirente original - encomendante - para o destinatário - Consulente)”, visto que tal procedimento não trará nenhum prejuízo ao erário estadual.

18. Por fim, a respeito do questionamento apresentado no subitem 5.2, informa-se que não compete a este órgão consultivo se manifestar a respeito da responsabilidade contratual decorrente de negócios jurídicos que envolvam o transporte de mercadorias e diz respeito a acerto comercial ou financeiro entre as partes. Dessa forma, considera-se prejudicada essa questão.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.