ICMS – Industrialização por conta e ordem de terceiro – Operação interna de envio de água para o industrialização e retorno de energia térmica (vapor d’água) – Emprego de cavacos de madeira – Emissão de Nota Fiscal de remessa de insumos e retorno do produto pronto.

I. A disciplina da industrialização por conta e ordem de terceiro, prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, é aplicável somente às operações em que o estabelecimento encomendante fornece a totalidade, ou ao menos a parte principal, das matérias-primas utilizadas no processo industrial.

II. Na operação interna de industrialização por conta e ordem de terceiro, quando o autor da encomenda remeter insumos ao industrializador, deve emitir Nota Fiscal consignando o CFOP 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda) e a suspensão do lançamento do ICMS prevista no caput do artigo 402 do RICMS/2000.

III. No retorno dos produtos prontos ao autor da encomenda, o industrializador deve emitir uma Nota Fiscal, consignando, sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), os insumos recebidos do autor da encomenda, e, sob o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa), os materiais por ele utilizados e que não tenham sido fornecidos pelo autor da encomenda, bem como os serviços prestados (mão de obra), aplicando-se o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra, quando cumpridas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce, como atividade principal, o comércio atacadista de resíduos e sucatas não-metálicos, exceto de papel e papelão (CNAE:46.87-7/02) e, dentre outras, exerce a seguinte atividade secundária: produção e distribuição de vapor, água quente e ar condicionado (CNAE: 35.30-1/00).

2. Menciona que, anteriormente, protocolou a Consulta Tributária 21142/2020, buscando esclarecer dúvida sobre operação de industrialização por conta e ordem de terceiro. Contudo, tendo em vista que “a informação fática da operação foi transmitida de forma equivocada, resultando em interpretação e esclarecimento fora do contexto da operação realizada pela consulente”, formula a presente consulta para corrigir tal equívoco.

3. Conforme relatado pela Consulente, a consulta anterior e a presente tratam de operação interna de fornecimento de energia térmica renovável a partir de biomassa, produto classificado no código 27505.00.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul-NCM (gás de hulha, gás de água, gás pobre (gás de ar) e gases semelhantes, exceto gases de petróleo e outros hidrocarbonetos gasosos), sendo a Consulente contratada para gerar energia térmica (vapor de água) para máquinas e equipamentos de seu cliente (encomendante), diretamente dentro da empresa desse, onde a Consulente instala seus equipamentos e caldeira.

4. Afirma que a água (no caso, remetida por seu cliente – o autor da encomenda da industrialização do vapor) é a principal matéria-prima utilizada para a geração de energia térmica, sendo utilizados também “cavacos de madeira", produtos classificados no código 4401.39.00 da NCM (lenha em qualquer forma; madeira em estilhas ou em partículas; serragem (serradura), desperdícios e resíduos, de madeira, mesmo aglomerados em toras (toros), briquetes, pellets ou em formas semelhantes), fornecidos pela Consulente (industrializador).

5. Desta forma, utilizando os dois produtos descritos (água e cavaco de madeira), é realizado o trabalho de industrialização/transformação e obtido o produto “energia biomassa”, enfatizando a Consulente que a água fornecida pela empresa contratante “representa o maior e principal insumo necessário à geração da energia térmica renovável”, enquanto a madeira pode ser substituída por outra matéria, "como se representasse a energia elétrica em industrias".

6. Afirma entender que, para a operação em análise, devem ser aplicados os procedimentos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000 e que devem ser emitidos os documentos a seguir.

6.1. O autor da encomenda deve emitir Nota Fiscal com CFOP 5.901 para remessa do insumo "água", para industrialização.

6.2. Após a industrialização da água, a Consulente deverá emitir duas Notas Fiscais, uma sob CFOP 5.902, para o retorno simbólico do insumo "água" e outra sob CFOP 5.124, para a cobrança dos serviços de industrialização e dos materiais fornecidos, como o cavaco de madeira empregado como combustível da caldeira.

7. Por fim, apresenta os questionamentos a seguir.

7.1. Está correto o entendimento de que a operação de remessa da água "como insumo principal e único da industrialização da energia térmica" se enquadra nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000?

7.2. Em caso positivo, as Notas Fiscais com os respectivos CFOPs indicados pela Consulente estão corretas? Caso contrário, quais documentos fiscais devem ser emitidos pela contratante e pela Consulente e quais CFOPs devem ser indicados?

7.3. Qual tratamento tributário deve ser adotado na remessa da água para a Consulente e na remessa da energia térmica (vapor d’água”) à empresa contratante?

Interpretação

8. Registre-se, de início, que, conforme já mencionado na Resposta à Consulta 21142/2020, nos termos do artigo 19 do RICMS/2000, devem se inscrever no CADESP aqueles que pretendam praticar com habitualidade operações e/ou prestações sujeitas ao ICMS, cabendo ressaltar que, nos termos do §2º do artigo 19 do RICMS/2000, qualquer pessoa mencionada no referido artigo, que mantiver mais de um estabelecimento, seja filial, sucursal, agência, depósito, fábrica ou outro, inclusive escritório meramente administrativo, fará a inscrição em relação a cada um deles.

9. Considerando que a Consulente informou que gera energia térmica para máquinas e equipamentos de seu cliente, diretamente dentro da empresa deste, onde instala seus equipamentos e caldeira, deve providenciar a inscrição no CADESP desse seu estabelecimento, localizado no endereço de seu cliente, caso ainda não possua, conforme determinam os artigos 14 e 19 do RICMS/2000.

10. Isso porque, conforme descrição do processo apresentada pela própria Consulente, a atividade por ela realizada representa uma típica etapa do processo de industrialização realizada por seu cliente, inserida no campo de incidência do ICMS, fato sobre o qual não resta dúvida tanto pela condição de contribuinte do imposto da Consulente como pelo detalhamento da documentação fiscal envolvida no processo.

11. Por oportuno, esclarecemos que, em tese, não há óbice à obtenção de inscrição estadual por estabelecimento situado em local onde já há outro estabelecimento devidamente inscrito, mas desde que seja possível a identificação de cada um individualmente considerado. No entanto, compete ao Posto Fiscal de vinculação do contribuinte averiguar, in loco se necessário, se não há impedimento para a constituição de estabelecimentos diversos dentro de um mesmo espaço físico, verificando a referida condição de independência entre eles para que, só então, seja ou não aprovada a situação pretendida (artigo 43 do Decreto 60.812/2014, combinado com artigo 20, inciso I, do RICMS/2000).

12. Registre-se, em prosseguimento, que, na presente consulta, a Consulente informa que recebe água do autor da encomenda, a qual considera “o maior e principal insumo necessário à geração da energia térmica renovável”. No entanto, ressalte-se que a Consulente não mencionou se, em termos de custo, a água é a matéria-prima preponderante desse processo de industrialização.

13. Em outra passagem, afirma em sua consulta que a água seria o principal e único insumo utilizado na fabricação da energia térmica encomendada e que os “cavacos de madeira” utilizados equivaleriam à energia elétrica. Lembramos que, nos termos da Portaria CAT 01/2001, os combustíveis consumidos no processo industrial também são considerados insumos, portanto, não procede a afirmação de que a água seria o único insumo utilizado.

14. É importante lembrar que o escopo da consulta tributária limita-se à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese e somente terá validade caso a operação em análise caracterize-se, de fato, como uma industrialização por conta de terceiro.

15. Traduzindo para o caso concreto: a presente resposta não serve como certificação de que os materiais fornecidos pelo autor da encomenda (água) são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais fornecidos pela Consulente (industrializador) para o processo de produção de energia. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada – de que o autor da encomenda fornece a parcela substancial dos insumos – por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

16. Dito isso, partindo da premissa de que, na operação em análise, o autor da encomenda remete as matérias-primas preponderantes, em termos de custo, desse processo de industrialização, a operação objeto da consulta enquadrar-se-á como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro, sendo aplicáveis os procedimentos mencionados a partir do item 22 desta consulta. Entretanto, caso a matéria-prima preponderante, em termos de custo, seja fornecida pelo industrializador, a Consulente deve seguir os procedimentos já esclarecidos na Resposta à Consulta Tributária 21142/2020, elaborada para a própria Consulente.

17. Isso porque, conforme entendimento já apresentado em diversos precedentes deste órgão consultivo, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

18. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

19. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

20. Consideramos relevante enfatizar que, para fins da elaboração da presente resposta, adotaremos a premissa de que, conforme relatado pela Consulente, o autor da encomenda remete ao industrializador as matérias- primas preponderantes, em termos de custo, desse processo de industrialização, enquadrando-se a operação objeto da consulta, portanto, como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro.

21. Estabelecidas tais condições e premissas, são aplicáveis as regras previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, c/c a Portaria CAT 22/2007 e a Decisão Normativa CAT 02/2003.

22. Na remessa da água pelo autor da encomenda, esse deve emitir Nota Fiscal consignando o industrializador como destinatário, o CFOP 5.901 (Remessa para industrialização por encomenda) e a suspensão do lançamento do ICMS prevista no caput do artigo 402 do RICMS/2000.

23. Especificamente em relação ao retorno dos produtos prontos ao autor da encomenda, os materiais utilizados pelo industrializador e que não tenham sido fornecidos pelo autor da encomenda devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador (inclusive energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo), sob o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa).

24. Ressalte-se que, também sob o CFOP 5.124, devem ser discriminados os serviços prestados pelo industrializador (mão de obra).

25. O produto final somente será considerado na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda. Isso porque quando o industrializador, na saída do produto em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, destaca o ICMS relativo ao valor dos materiais de sua propriedade empregados no processo de industrialização, regra geral, este terá condições de aproveitar como crédito o valor correspondente ao imposto destacado, na entrada do produto em seu estabelecimento, observando as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000.

26. Nesse sentido, transcrevemos o item 5 da Decisão Normativa CAT-02/2003:

“Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.”

27. Ressalte-se, ainda, que, no sentido da Decisão Normativa acima transcrita, quanto ao retorno dos insumos enviados pelo autor da encomenda, o industrializador deve discriminar os insumos de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda (e não de acordo com os produtos resultantes do processo de industrialização) sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), sendo oportuno enfatizar que, ao contrário do que menciona a Consulente, deve ser emitida uma única Nota Fiscal relativamente ao retorno da mercadoria para o autor da encomenda, consignando ambos os CFOPs: 5.124 e 5.902.

28. Salientamos, ainda, que, cumpridas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007, aplica-se o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra aplicada pelo industrializador, relativamente à operação que se enquadre como industrialização por conta de terceiros.

29. Ademais, considerando que, na consulta anterior, a Consulente mencionou que adquire os cavacos de madeira com diferimento, conforme disposto no inciso VII do artigo 350 do RICMS/2000, ressaltamos que, conforme detalhado na Decisão Normativa CAT 06/2016, aplica-se o diferimento às saídas internas de madeira em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeiras de pinus, araucária e eucalipto com destino a estabelecimento de contribuinte do ICMS que a utilizará como combustível na geração de energia, para aplicação direta e consumo instantâneo em processo de industrialização de novo produto, devendo o lançamento do imposto diferido ser efetuado, em regra, na saída dos produtos resultantes da industrialização realizada (artigo 350, VII, “c”, do RICMS/2000).

30. Conforme já mencionado, na industrialização por conta e ordem de terceiros, “tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.” (Decisão Normativa CAT-02/2003). Assim, conclui-se que o lançamento do imposto diferido deve ser efetuado, no caso em análise, na saída dos produtos resultantes da industrialização promovida pelo autor da encomenda.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.