Ementa

ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Embalagens remetidas por fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigo 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

III. O procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador.

IV. Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal o “comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria”, de código 46.46-0/01 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que adquire de fornecedor localizado no Estado de São Paulo embalagens personalizadas com sua marca, e contendo todas as especificações e informações acerca do produto comercializado.

2. A Consulente relata que solicita ao fornecedor das embalagens a entrega diretamente a um fabricante de cosméticos, também situado no Estado de São Paulo, a quem a Consulente encomenda a industrialização de seus produtos, classificados no código 3304 (produtos de beleza ou de maquiagem) da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

3. Informa, ainda, que o fornecedor envia as embalagens, nos termos do artigo 406 do RICMS/2000, da seguinte forma: (i) emite Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para o adquirente (Consulente) com o Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5.122, com destaque do imposto; (ii) emite NF-e para o fabricante dos cosméticos com CFOP 5.924, sem destaque do imposto. A Consulente, após receber a NF-e do fornecedor, emite sua NF-e para o fabricante com CFOP 5.949, com destaque do imposto.

4. Segundo a Consulente, a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do fabricante, com exceção das embalagens. Entende, então, não se tratar de industrialização por conta de terceiros.

5. Por fim, questiona se todo o procedimento relatado está correto, ou seja: (i) como devem ser emitidas as NF-es das embalagens do fornecedor para o encomendante (Consulente) e para o fabricante; (ii) como deve ser a emissão da NF-e das embalagens pelo encomendante (Consulente) ao fabricante; (iii) qual o correto entendimento sobre a operação e o tratamento fiscal a ser aplicado (industrialização ou simples compra e venda).

Interpretação

6. Inicialmente, esclarecemos que a presente resposta, em função dos CFOPs utilizados (grupo 5) e de informações contidas em consultas anteriores formuladas pela própria Consulente, adotará as seguintes premissas:

6.1. todos os estabelecimentos envolvidos nas operações citadas estão situados em território paulista; e

6.2. as mercadorias comercializadas pela Consulente - produtos de beleza ou de maquiagem classificados na posição 3304 da NCM - estão abrangidas pela sistemática da substituição tributária, nos termos da Portaria CAT-68/2019.

7. Isso posto, cumpre esclarecer que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

12. Desse modo, conforme relato e entendimento já manifestado pela própria Consulente, na situação apresentada, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante atacadista e não fabricante.

13. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

14. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

15. Considerando que a Consulente (encomendante) mencionou em sua consulta que envia as embalagens diretamente do fornecedor para o industrializador, a seu pedido, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

16. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar das remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

17. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de embalagens pelo fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:

17.1. o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (industrializador), na forma prevista pelo item 1 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

17.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou 5.119 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa emitida pelo vendedor remente, item 17.3, e a Nota fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, item 17.1;

17.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, com CFOP 5.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, conforme item 17.1, observando-se as exigências previstas na alínea “a” do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

18. Por fim, na saída dos produtos do estabelecimento do industrializador para o autor da encomenda (Consulente), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.401 – “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária”), considerando que os produtos da Consulente estão sujeitos ao instituto da substituição tributária, conforme premissa assumida no item 6 desta resposta, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

19. Isso posto, quanto à substituição tributária, reitera-se que, na saída das mercadorias arroladas na Portaria CAT 68/2019 com destino a estabelecimento encomendante paulista (Consulente), é o estabelecimento fabricante o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes

20. Nesse contexto, recorda-se que somente é aplicável a exceção à substituição tributária prevista no artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000 se a saída interna realizada pelo industrializador tiver como destinatário estabelecimento fabricante de produto enquadrado na mesma modalidade de substituição, em virtude da disciplina constante do § 2º do mesmo artigo (que exclui o atacadista, ainda que importador da mesma mercadoria ou de mercadoria sujeita à mesma modalidade de substituição).

21. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.