Resposta à Consulta nº 212 de 07/10/1997

Norma Estadual - São Paulo - Publicado no DOE em 07 out 1997

ICMS - Crédito Fiscal - Aquisição de materiais necessários à construção de um BEM IMÓVEL: Impossibilidade - Aquisição de Ativo Permanente (equipamento de escritório) utilizado no processo de industrialização ou comercialização: Possibilidade.

Resposta:

1. Lê-se na inicial:

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"1 - A consulente adquiriu, a partir de novembro de 1996, materiais de construção, equipamento de escritório, tais como computadores, mesas, cadeiras e calculadoras. Todos foram lançados como bens do Ativo Imobilizado, Código 1.91, e não efetuou os créditos do ICMS,

2 - Com a promulgação da Lei Complementar permanente nº 87/96, em seu artigo 20, ficou assegurado ao sujeito passivo o direito de se creditar de mercadorias adquiridas para integrar o seu Ativo Permanente.

3 - Porém, os §§1º e 2º do referido artigo deixam dúvidas sobre a possibilidade de poder o sujeito passivo creditar-se de bens adquiridos para integrarem o seu Ativo Permanente, quando estes bens forem alheios à atividade do estabelecimento.

4 - Assim sendo, indaga :

a) a consulente poderá creditar-se do ICMS destacado nas Notas Fiscais de aquisição de bens adquiridos para integrar o seu Ativo Permanente, a partir de 1º/11/96, e sendo estes bens materiais de construção (estrutura metálica para cobertura de galpão industrial, ferro, cimento, porta, tinta, etc...);

b) como também do imposto referente a aquisição de equipamentos de escritório (computadores, mesas, cadeiras, calculadoras, armários), e ainda aparelhos de ar-condicionado, que ficarão instalados em sua empresa?".

2. Para uma melhor apreensão da primeira parte ("a) da questão apresentada (crédito de "materiais de construção"), inicialmente, devemos deixar consignado que há diversos termos sendo empregados, na linguagem comum, para conceituar o que venha a ser as dicções "Ativo Permanente" referidas em diversas passagens pela Lei Complementar nº 87/96.

3. E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário-"a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado"- devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei nº6.404/76 (conceito contábil).

4. Assim, o Ativo Permanente está "dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido" (artigo 178, §1º, alínea "c").

5. E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os "direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial" (artigo 179, inciso IV).

6. "Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, página 198).

7. Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que "são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a construir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim", conforme nos ensina Hilário Franco ("in" Contabilidade Industrial - Editora Atlas).

9. Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanados do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

10. Podemos citar, como exemplo, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994), que em seus artigos 242 e seguintes (cuidam dos "Custos, Despesas Operacionais e Encargos" que podem ser deduzidos para fins de cálculo do Imposto de Renda), ora emprega os termos Ativo Permanente, ora utiliza os termos Ativo Imobilizado, os quais, s.m.j., têm as mesmas dicções para a citada norma regulamentar.

11. Feitas essas considerações preliminares, passamos a expor nosso entendimento a respeito da primeira questão aventada pela peticionária ("a").

12. O dispositivo da Lei Complementar nº 87/96 que cuida do princípio constitucional da não-cumulatividade, insculpido no inciso I do § 2º do artigo 155 da Lei Maior, diz expressamente:

"Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado" (g.n.).

13. No artigo seguinte (20), aquela mesma lei disciplina a aplicação de tal princípio neste sentido:

"Artigo 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada da mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação" (g.n.).

14. Na Carta Magna temos, no que tange à tributação de competência dos Estados, mercadorias, serviços e imóveis, os quais possuem tributações específicas e com regras também próprias.

15. Ora, o princípio da não-cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis, uma vez que estas sujeitam-se ao ITBI. O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, porque, como dito, estão jungidos a outro tributo. A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados. Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-tos (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista, etc).

16. Ou seja, aquele princípio não deve ser interpretado de forma global envolvendo diversos tributos, mas sim, e tão-somente, no âmbito das operações sujeitas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

17. E não há dúvidas de que a construção de uma unidade industrial (galpão industrial) diz respeito a um BEM IMÓVEL, pois assim estabelece o artigo 43 do Código Civil:

"Artigo 43 - São Bens imóveis:

l - O solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;

Il - Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação,fratura, ou dano;

III - Tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento, ou comodidade." (g.n.).

18. Nesse sentido, vale ressaltar as palavras de Maria Helena Diniz ao comentar o citado artigo do Código Civil ("in" Código Civil Anotado - Editora Saraiva - 1995- página 58):

"II- Bens Imóveis. Os bens imóveis são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro, ou seja, são os que não podem ser removidos sem alteração de sua substância. Convém lembrar que a divisão dos bens imóveis e móveis atualmente estendeu-se aos direitos, que podem ser divididos em imobiliários e mobiliários, conforme a natureza da coisa, objeto do direito, ou o critério do legislador. Por exemplo, são direitos imobiliários porque só podem recair sobre imóveis: os direitos reais de servidão, uso, habitação e enfiteuse; o usufruto será mobiliário ou imobiliário segundo a natureza dos bens gravados".

19. Portanto, ao se construir determinado Bem Imóvel este sempre será tido como uma não-mercadoria.

20. E o termo "mercadorias" utilizado em várias passagens pela LC nº 87/96, para fins de lançamento na escrita fiscal do valor do crédito a que tem direito o contribuinte quando de sua aquisição ou entrada, diz respeito à circulação daquelas mercadorias que redundam em operações sujeitas ao tributo de competência dos Estados (ICMS), como nos ensinam os mestres do Direito Tributário, os comercialistas e o Supremo Tribunal Federal em seus julgados, quando declinam seus entendimentos a respeito do fato gerador do imposto:

"... série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades" ("in" ICM na Constituição e na Lei Complementar - Professor Alcides Jorge Costa - São Paulo, 1978, Edição Resenha Tributária, páginas 86, 87 e 94).

"A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial que a produz, chama-se produto manufato ou artefato, passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor" ("in" Tratado de Direito Comercial - Carvalho de Mendonça - Vol. V, Parte 1, nº 5).

"..., é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor" (decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal - RTJ 64/232).

21. Concluindo, em relação a questão "a" objeto da inicial, temos que a pretensão da peticionária não pode prevalecer, posto que, como ficou demonstrado nos itens precedentes, Bem Imóvel é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito aludido no artigo 20 da LC nº 87/96, é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria "destinada... ao Ativo Permanente", observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei.

22. No tocante à segunda indagação ("b"), observadas a regras de lançamento e estorno do imposto previstas nos artigos 20 e 21 da LC nº 87/96, vale frisar que o próprio artigo 21, quando determina que se faça o estorno do valor do imposto de que se creditou o sujeito passivo, deixa explícito que o procedimento de estorno, no que diz respeito ao Ativo Permanente, só será realizado em relação aos ativos

"... utilizados para produção de mercadorias cuja saída resulte de operação isentas ou não tributadas ou...".

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23. Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens ("equipamentos de escritório"), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS,à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC nº 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24. Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda ("b") indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25. No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC nº 87/96.

26. Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização.

Osvaldo Bispo de Beija, Consultor Tributário. De acordo. Cirineu do Nascimento Rodrigues, Diretor da Consultoria Tributária - Substituto.