RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 204, de 12 de Junho de 2012

ICMS - A realização de beneficiamento, montagem e/ou transformação nos insumos recebidos do estabelecimento encomendante, que efetuará a posterior comercialização dos produtos resultantes desses serviços, caracteriza-se como industrialização por conta de terceiro - Incidência do ICMS.

1. A Consulente, enquadrada no Simples Nacional, é fabricante de equipamentos e aparelhos elétricos e informa realizar industrialização por encomenda, "tendo de beneficiar, fabricar, montar e/ou transformar" o "material bruto" recebido do encomendante. Entre os serviços que realiza, estão: "prensa de peças, tamboreamento, dobra suporte, bricom suporte, rebite de peças, furos, roscas e rebarbeamento de peças, montagem de peças". Ao final, devolve o produto industrializado ao encomendante.

2. Expõe que sofreu autuação da prefeitura do seu município, "sob o argumento de que a atividade exercida estaria sujeita à incidência do imposto sobre serviços, e não do ICMS", por se enquadrar no "item 14.05 da Lei Complementar 116/03", que não ressalvou a "incidência do imposto municipal no processo de industrialização, o que justifica a cobrança efetuada".

3. A Consulente entende ser devido o imposto estadual no caso em tela, mas como está sendo bitributada, "uma vez que efetua o recolhimento do imposto estadual e agora está sendo executada para pagamento do imposto municipal sobre o mesmo fato gerador", e indaga se é devido o imposto estadual (ICMS) ou o municipal (ISSQN) na atividade de industrialização por encomenda realizada por ela.

4. De início, registre-se que, com base nas notas fiscais de remessa e retorno dos produtos em estudo anexadas à petição, fica claro que a Consulente não presta um serviço para usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que submeterá o produto industrializado a uma posterior industrialização e/ou comercialização.

5. O artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988, estabelece que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Assim, o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em "operações relativas à circulação de mercadorias" - aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam em obrigação de dar (entregar a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a "obrigação de fazer" algo, sem que esse fato altere a natureza da operação de circulação da mercadoria.

5.1. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização) onde, por opção do industrializador, uma etapa do processo produtivo é realizado por meio de serviço de um terceiro. Esse serviço é executado sobre mercadoria (matéria-prima ou produto intermediário) do encomendante, que, em etapa posterior, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria, devendo, neste caso, observar o disposto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Já, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal (ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza, não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

6.1. A Lei Complementar 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências, em sua "lista anexa", consigna no item 14 os "serviços relativos a bens de terceiros", trazendo, vários serviços, entre eles, os serviços de "Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer", no subitem 14.05.

6.2. Note-se que, como tais serviços estão contidos no item "14 - Serviços relativos a bens de terceiros", é pressuposto para a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) tratar-se de bem de propriedade de usuário final, não destinado a posterior comercialização ou industrialização.

6.2.1. Contudo, para efetivamente afastar a incidência do ICMS, por regra, é necessário ainda que da execução do serviço encomendado não resulte elaboração de produto novo (transformação); caso contrário, mesmo que o serviço seja efetuado para usuário final, sem operação subsequente de comercialização ou industrialização, haverá a incidência do ICMS.

6.2.2. Nessa esteira, observamos que o mesmo serviço, realizado com ou sem emprego de materiais, pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISSQN): o fato de constar da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003 como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que a atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (artigo 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). Portanto, o tipo de atividade e a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço são determinantes para estabelecer a que imposto se submete.

7. Na situação sob análise, quando a Consulente submete "o material bruto" recebido do estabelecimento encomendante a serviços de beneficiamento, montagem ou transformação, que são procedimentos indispensáveis à posterior comercialização do produto resultante pelo encomendante, está caracterizada a industrialização para terceiro e o retorno do produto resultante da industrialização realizada pela Consulente é operação de circulação de mercadoria e não de prestação de serviço, incidindo, pois, o ICMS, estando correto o entendimento expresso pela Consulente (item 3 desta resposta).

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.