Ementa

ICMS – Serviço de medicina e clínica veterinária – Incidência do ISSQN – Substituição tributária – Operações com medicamentos.

I. A prestação do serviço de medicina e clínica veterinária está sujeita à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal, inclusive quanto às mercadorias utilizadas em sua prestação.

II. A operação de aquisição de medicamentos utilizados exclusivamente na prestação do serviço de medicina e clínica veterinária, e que não serão objeto de nova comercialização pelo adquirente, não está sujeita à sistemática da substituição tributária, por ser a mercadoria caracterizada como insumo em prestação de serviço não tributada pelo ICMS, com fundamento no inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000 c/c o inciso II do artigo 264 do mesmo Regulamento.

Relato

1. A Consulente, que de acordo com sua CNAE principal (75.00-1/00) realiza atividades veterinárias, e que por uma de suas CNAEs secundárias (47.71-7/04) exerce a atividade de comércio varejista de medicamentos veterinários, afirma que atua como clínica veterinária e que para o exercício dessa atividade adquire medicamentos classificados nos códigos 3004.49.90, 3004.90.39, 3004.90.43, 3004.90.69 e 3004.90.95 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), com a finalidade de utilizá-los no tratamento dos animais atendidos em consultas e internações, e que, em hipótese alguma, esses medicamentos são comercializados.

2. Entretanto, relata que o fornecedor desses medicamentos recolhe o imposto devido por substituição tributária alegando que os medicamentos serão revendidos pela Consulente.

3. Reafirma que os produtos adquiridos não tem a finalidade de revenda, mas sim, de emprego em suas atividades veterinárias, o que caracterizaria a operação como destinada a consumidor final, descaracterizando o fato gerador da substituição tributária, nos termos da Decisão Normativa CAT 15/2009.

4. Questiona sobre a correção do seu entendimento.

Interpretação

5. Inicialmente, observamos que a presente resposta adotará a premissa de que a Consulente adquire os referidos medicamentos diretamente do substituto tributário (fabricante ou importador), estabelecido neste Estado de São Paulo.

6. No que tange à natureza da prestação de serviços veterinários, observamos que a Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; por sua vez, seu artigo 156, inciso III, prevê que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, definidos em lei complementar.

7. Dessa forma, dois requisitos básicos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência tributária municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar. E sendo estes requisitos cumulativos, a presença de apenas um deles não é suficiente para a configuração da competência tributária municipal.

8. Nesse sentido, a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa, e os itens 5.01 e 5.02 da referida lista assim dispõem:

"5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária."

9. A Consulente declara em seu relato que atua como clínica veterinária exercendo a atividade de consulta e tratamento veterinário em seu estabelecimento. Assim, constata-se que do ponto de vista formal – qual seja, a previsão do serviço em lei complementar – o serviço prestado pela Consulente situa-se no campo de competência tributária municipal.

10. Entretanto, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização de uma mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). A prestação do serviço há de ser analisada também sob seu aspecto material, determinado a partir da etapa do ciclo econômico em que essa atividade, e as mercadorias nela empregadas, se localiza.

11. E, também sob esse aspecto, verifica-se que a atividade de medicina e clínica veterinária, não se presta ao mero impulsionamento de mercadoria dentro de seu ciclo produtivo, mas, sim, à prestação de um serviço especializado diretamente em usuários finais, que não está compreendida no campo de incidência do imposto estadual, reservado às operações de circulação de mercadorias e aos serviços expressamente previstos no texto constitucional. Portanto, entende-se que o serviço de medicina e clínica veterinária atende os requisitos apresentados no item 7 supra, estando sujeito, apenas, à incidência do ISSQN de competência municipal.

12. Isso posto, resta verificar o tratamento tributário a ser observado nas aquisições das mercadorias utilizadas na prestação desse serviço por parte da Consulente, uma vez que, por disposição expressa contida no § 2º do artigo 1º da LC nº 116/2003, os serviços sujeitos ao ISSQN não estão sujeitos à incidência do ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa (não aplicável aos itens 5.01 e 5.02).

13. A alínea "a" do item 1 do § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000 dispõe:

"Artigo 313-A - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XXXI, e § 8°, 1, e 60, I):

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

(...)

§ 1° - O disposto neste artigo:

1 - aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

a) medicamentos, 3003 e 3004;"

14. Sendo certo que as mercadorias utilizadas nas prestações de serviço sujeitas ao ISSQN não estão sujeitas à incidência do ICMS (salvo disposição expressa na lista anexa à LC nº 116/2003), e estando correta a informação apresentada nos itens 1 e 3 do relato – de que, em hipótese alguma, os medicamentos serão revendidos, sendo integralmente empregados pela Consulente em suas atividades veterinárias – não há incidência do ICMS na utilização dessas mercadorias na prestação do serviço de medicina e clínica veterinária.

15. No contexto fático em tela, o ciclo de comercialização desses medicamentos encerra-se na operação de venda do fornecedor substituto tributário para a Consulente (operação regularmente tributada pelo ICMS), sendo esta caracterizada como consumidora final da mercadoria, em razão de sua utilização em prestação de serviço não sujeita ao imposto estadual. Logo, como decorrência lógica, não há que se falar em aplicação do regime da substituição tributária por parte do fornecedor da mercadoria, já que não haverá operação subsequente na mesma cadeia comercial, estando a posterior saída das ampolas utilizadas na prestação de tal serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como de competência tributária do município, abarcada pela não incidência do ICMS, nos termos do inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000. O fornecedor dos medicamentos, como já dito, deverá recolher apenas o ICMS devido por sua operação própria, com fundamento no inciso II do artigo 264 do RICMS/2000.

15.1. Para que os fornecedores dos medicamentos não efetuem a retenção do ICMS-ST, e para conferir maior segurança jurídica às partes, a Consulente deverá apresentar-lhe declaração afirmando que as mercadorias adquiridas serão empregadas integralmente em prestação de serviço veterinário, sujeita apenas à incidência do ISSQN (não tributadas pelo ICMS), podendo fazer referência a esta resposta a Consulta.

16. Por fim, ressalvamos que, o regime de substituição tributária não se aplica às operações com medicamentos e contraceptivos que se destinem exclusivamente a uso veterinário, conforme determina expressamente o item 2 do § 1º do artigo 313-A do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.