Ementa

ICMS – Base de cálculo – Opção pelo regime especial de tributação previsto no Decreto nº 51.597/2007 – Gorjeta superior ao percentual de 10% do valor da conta – Insumos/ingredientes adquiridos sujeitos ao regime da substituição tributária.

I -  A implementação de gorjeta em percentual superior a 10% do valor da conta não impede a opção pelo regime especial estabelecido pelo Decreto nº 51.597/2007, mas impede a exclusão do valor da gorjeta da base de cálculo do ICMS.

II - Não é aplicável o regime da substituição tributária nas operações internas com insumos/ingredientes destinados à integração ou ao consumo no preparo de refeições e sobremesas, nos próprios estabelecimentos do adquirente, desde que sejam exclusivamente empregados no preparo de refeições e sobremesas e não sejam revendidos na forma em que foram adquiridos.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de restaurantes e similares (CNAE 56.11-2/01) e diversas atividades secundárias (padaria e confeitaria com predominância de produção própria, comércio varejista de doces, balas, bombons e semelhantes, entre outros), cita o Decreto nº 51.597/2007 e apresenta os seguintes questionamentos:

1.1 Uma vez que a gorjeta por ela cobrada é de 13%, deve  incluir na receita bruta o valor de 13% ou apenas o percentual que exceder 10%;

1.2 Se o cadastro no cupom fiscal deve ser feito por item, ou apenas como despesas acessórias;

1.3 Se deve excluir do cálculo da receita bruta as mercadorias por ela comercializadas e sujeitas ao regime de substituição tributária.

Interpretação

2. Cabe observar, preliminarmente, em razão das atividades secundárias exercidas pela Consulente (padaria e confeitaria com predominância de produção própria, comércio varejista de doces, balas, bombons e semelhantes, entre outros) que, quanto ao regime especial de tributação previsto no Decreto nº 51.597/2007, o critério para enquadramento é aquele previsto no item 1 do § 1º do artigo 1º da Portaria CAT-31/2001: "tratando-se de contribuinte que promova, além do fornecimento de alimentação, outra espécie de operação ou prestação sujeita ao ICMS (caso da Consulente), o regime especial de tributação mencionado neste artigo somente se aplica se o fornecimento de alimentação constituir-se atividade preponderante, ou seja, o faturamento obtido com esse fornecimento deve corresponder a mais da metade do faturamento global do estabelecimento". Assim, para que seja aplicável o regime especial, a receita obtida com o fornecimento de alimentação, excluída a receita obtida com a venda de bebidas alcoólicas, doces, balas e demais produtos, deve corresponder a mais da metade do faturamento global do estabelecimento, ou seja, mais da metade de seu faturamento total.

2.1 Caso o fornecimento de alimentação não seja preponderante no faturamento global do estabelecimento, deverá a Consulente procurar o Posto Fiscal a que estiverem vinculadas as suas atividades a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000.

3. Isso posto,  assim prevê o artigo 1º, §§ 1º e 2º, do Decreto nº 51.597/2007, que "Institui regime especial de tributação pelo Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS para contribuintes que tenham como atividade o fornecimento de alimentação":

"Artigo 1° - O contribuinte do ICMS que exercer atividade econômica de fornecimento de alimentação, tal como a de bar, restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá, de suco, de doces e salgados, cafeteria ou sorveteria, e que utilize Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF ou Nota Fiscal emitida por sistema eletrônico de processamento de dados, bem como as empresas preparadoras de refeições coletivas, poderão apurar o imposto devido mensalmente mediante a aplicação do percentual de 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento) sobre a receita bruta auferida no período, em substituição ao regime de apuração do ICMS previsto no artigo 47 da Lei n° 6.374, de 1° de março de 1989.

§ 1° - Para efeito deste artigo:

1 - considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações em conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações em conta alheia, não incluído o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, o das vendas canceladas e o dos descontos concedidos incondicionalmente;

2 - tratando-se de contribuinte que promova, além do fornecimento de alimentação, outra espécie de operação ou prestação sujeita ao ICMS, o regime especial de tributação de que trata este artigo somente se aplica se o fornecimento de alimentação constituir-se atividade preponderante;

(...)

§ 2º - Não se incluem, ainda, na receita bruta: (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 58.375, de 06-09-2012, DOE 07-09-2012)

(...)

3 - o valor correspondente à gorjeta, quando se tratar de fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares, observando-se que:

a) não poderá ultrapassar 10% (dez por cento) do valor da conta;

b) tratando-se de gorjeta cobrada pelo contribuinte ao cliente, como adicional na conta, o valor deverá ser discriminado no respectivo documento fiscal;

c) tratando-se de gorjeta espontânea, para ter reconhecida a exclusão do valor da gorjeta da base de cálculo do ICMS, o contribuinte deverá manter à disposição da fiscalização, pelo prazo previsto no artigo 202 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000:

I - documentação comprobatória de que os empregados trabalham, nos termos de legislação, acordo ou convenção coletiva, sob a modalidade de gorjeta espontânea;

II - expressa indicação nas contas, cardápios ou em avisos afixados no estabelecimento de que o serviço (gorjeta) não é obrigatório;

III - demonstrativo mensal do valor da gorjeta espontânea que circulou pelos meios de recebimento da receita do estabelecimento.

(...)."

4. Observa-se que a alínea "a" do item 3 do § 2º estabelece que o valor correspondente à gorjeta "não poderá ultrapassar 10% (dez por cento) do valor da conta".

5. No mesmo sentido, a exposição de motivos do Decreto nº 58.375/2012 (OFÍCIO GS-CAT Nº 304-2012), que alterou a redação do § 2º do artigo 1º do Decreto 51.597/2007 para excluir o valor da gorjeta da base de cálculo do imposto, esclarece que "A minuta (do Decreto), desde que observadas as condições nela previstas, permite que o valor correspondente à gorjeta seja excluído da base de cálculo do ICMS incidente sobre o fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares" (g.n.).

6. Uma das condições previstas no § 2º para a exclusão do valor da gorjeta da base de cálculo do ICMS é que essa não ultrapasse o percentual de 10% do valor da conta. Dessa forma, se o percentual cobrado a título de gorjeta ultrapassar os 10% do valor da conta esta não poderá ser excluída da base de cálculo do imposto.

7. A conclusão não poderia ser diferente, pois a cláusula primeira do Convênio ICMS 125/2011, que "Autoriza a exclusão da gorjeta da base de cálculo do ICMS incidente no fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares", autoriza os Estados nela constantes "a excluir a gorjeta da base de cálculo do ICMS incidente no fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimento similares", "desde que limitada a 10% (dez por cento) do valor da conta" (g.n.).

8. Ressalta-se que a implementação de gorjeta em percentual superior a 10% do valor da conta não impede a opção pelo regime especial estabelecido pelo Decreto nº 51.597/2007, mas impede a exclusão do valor da gorjeta da base de cálculo do ICMS.

9. Respondendo ao questionamento constante no item 1.2,  esta Consultoria já expendeu entendimento no sentido de que qualquer valor cobrado a título de serviço no documento fiscal (inclusive a própria gorjeta) integra, necessariamente, a base de cálculo do imposto, em conformidade com os artigos 2º, II e 37, II, § 1º, do RICMS/2000:

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (...)

II - no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes;

(...)

Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é:

(...)

II - quanto ao fornecimento aludido no inciso II, o valor total da operação, compreendendo as mercadorias e os serviços;

(...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação;

(...)"

10. Dessa maneira, o valor total recebido como gorjeta (13%) deve ser incluído na base de cálculo do imposto. Para o cálculo do imposto devido sobre a gorjeta, o Cupom Fiscal Eletrônico (CF-e-SAT) trata os acréscimos e as deduções da mesma maneira, qual seja, proporcionalmente a cada item de fornecimento (seja alimento, seja bebida), de tal forma que o percentual do valor total dado a título de gorjeta é acrescido a cada um desses itens e tributado pela respectiva alíquota. Assim, conclui-se que a parcela da gorjeta referente ao fornecimento de alimentação é tratada como parte do fornecimento de alimentação e a parcela referente ao fornecimento de bebida alcoólica não é tratada como parte do fornecimento de alimentação.

11. Em relação ao questionamento do item 1.3, vale ressaltar que a Consulente não citou qualquer produto que adquire para utilização no preparo de suas refeições que sejam sujeitas ao regime de substituição tributária. Assim, a presente resposta pressupõe que os produtos adquiridos e utilizados como ingredientes/insumos pela Consulente são sujeitos ao regime de substituição tributária e que, por isso, recebe tais mercadorias já com o recolhimento e retenção do imposto do imposto de três formas distintas: (i) diretamente do substituto tributário (fabricante ou importador); (ii) de empresa comercial (substituído tributário); ou de iii) "operador logístico" (substituído tributário), que revende ao cliente-restaurante os produtos na exata medida de sua demanda.

12. Isso posto, esclarecemos que, por força do disposto no artigo 264, inciso I, do RICMS/2000, as operações com produtos que serão integrados ou consumidos em processo de industrialização por seus adquirentes estão excluídas da sujeição passiva por substituição tributária. Esse órgão consultivo entende que no conceito de industrialização se inclui o preparo e fornecimento de alimentação e de sobremesas.

12.1 Observe-se que há precedentes nesse sentido publicados por esta Consultoria referente ao uso de produtos alimentícios como insumos/ingredientes no preparo de refeições (por exemplo, a RC 17852/2018). Estes precedentes adotaram como premissas que o restaurante/lanchonete (adquirente): (i) adquire produtos relacionados no § 1º do artigo 313-W e do artigo 295 do RICMS/2000, que serão empregados como insumo na preparação ou produção de lanches/refeições e sobremesas; e (ii) não revende esses produtos na mesma forma em que os adquiriu, empregando-os, na sua totalidade, no preparo de refeições. e sobremesas.

12.2 Dessa forma, na aquisição por restaurantes de insumos/ingredientes diretamente de contribuinte substituto tributário, para a elaboração e preparação de sobremesas, não é aplicável a substituição tributária, tendo em vista que haverá integração ou consumo no preparo de refeições em processo análogo ao de industrialização (exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000).

13. Nesse sentido, entendemos que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ocorre somente quando o substituto tributário promove diretamente a saída da mercadoria a estabelecimento que a adquire para integração ou consumo no preparo de refeições. É o que ocorre, por exemplo, no caso em que os fornecedores da Consulente fornecem produtos alimentícios e sorvetes de fabricação própria à Consulente, que exerce a atividade de restaurantes, bares e lanchonetes, e que serão utilizados no preparo de refeições e sobremesas por eles, em seus próprios estabelecimentos.

13.1 Frise-se, neste ponto, de que as mercadorias objeto desta consulta deverão ser utilizadas pela Consulente exclusivamente como insumo no preparo de refeições e sobremesas, pois no caso de haver a possibilidade de comercialização subsequente desses produtos da forma como foram adquiridos, haverá normalmente a incidência do imposto por substituição tributária. Ou seja, parte-se do pressuposto de que não existe a possibilidade dessas mercadorias serem novamente comercializadas pela Consulente na mesma forma em que foram adquiridas, hipótese em que o regime da substituição tributária deverá ser observado normalmente.

14. Por precaução, convém à Consulente fornecer a seus fornecedores declaração em que se faça constar para qual finalidade estes produtos estão sendo adquiridos. Alertamos, porém, que essa declaração não suprimirá a responsabilidade do fornecedor e, caso se verifique a não ocorrência de integração ou consumo em processo de industrialização dos produtos adquiridos pela Consulente, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do fornecedor, podendo o fisco também exigi-lo do destinatário (Consulente), consoante determina o § 4º do artigo 264 do RICMS/2000.

15. Por fim, os valores comercializados relativos às refeições elaboradas com insumos/ingredientes sujeitos à substituição tributária comporão a receita bruta sujeita à aplicação do percentual simplificado de 3,2%, na medida em que caracterizam produtos diversos do produto originalmente adquirido.

15.1 Assim, não se aplica na hipótese em análise, portanto, o disposto no item 2 do § 2º do artigo 1º do Decreto Estadual 51.597/2007, não podendo ser excluído da receita bruta o valor das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto.

16. Adicionalmente, informamos que, no caso de aquisição de ingredientes com o imposto já retido (aquisição feita de substituído),  a Consulente poderá utilizar o ressarcimento simplificado disposto no § 4º do artigo 1° do Decreto Estadual 51.597/2007 (que prevê o creditamento de 3,9% sobre o valor da entrada da mercadoria sujeita à substituição tributária utilizada como insumo ou ingrediente) nos casos previstos nos itens 1 e 2 do mesmo dispositivo.

17. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.