Ementa

ICMS – Produtor rural – Industrialização por conta de terceiro de vasos, potes e caixas destinados a uso exclusivo em processo de produção agrícola - Crédito.

I – A fabricação de produtos que serão utilizados como materiais intermediários, ainda que sob encomenda em estabelecimento de terceiros, não exclui a condição de produtor rural.

II - O produtor rural poderá se creditar do ICMS anteriormente cobrado e destacado em documento fiscal hábil, pelas entradas de insumos a serem empregados no seu processo de produção rural.

III - Entende-se como insumo agropecuário o produto que seja consumido no processo de produção agrícola ou que venha a integrar o produto final.

Relato

1. O Consulente, produtor rural, que tem como atividade principal o "cultivo de flores e plantas ornamentais" (CNAE 01.22-9/00), informa que, no desempenho de suas atividades, utiliza vasos e potes, para acondicionamento da muda e desenvolvimento da planta, e caixas de papelão para acondicionamento dos produtos para venda.

2. Informa que os vasos, potes e caixas de papelão são confeccionados em operação em que seu fornecedor emite Nota Fiscal indicando o CFOP 5.123 e remete insumos a estabelecimento industrializador, por sua conta e ordem. O industrializador envia os produtos prontos para o Consulente sob os CFOPs 5.925 e 5.125, cobrando valor a titulo de mão de obra.

3. Afirma que, conforme seu entendimento, não perde a condição de produtor rural, tendo em vista que não comercializa os vasos, potes e caixas separadamente e que os mesmos são indispensáveis para a sua produção.

4. Diante do exposto, questiona se é admitido o aproveitamento dos créditos relativos à aquisição dos insumos empregados na industrialização de vasos, potes e caixas de papelão, produzidos por terceiros, por conta e ordem do Consulente, nos termos e condições do Artigo 61, atualizado pelo Decreto 63.643 de 03-08-2018 e da Portaria CAT 153/2011.

Interpretação

5. Preliminarmente, com base nas informações referentes às Notas Fiscais e CFOPs extraídas do relato, essa resposta adotará o pressuposto de que a operação desenvolvida pelo Consulente, seu fornecedor e o industrializador, caracteriza-se como uma industrialização por conta de terceiro, disciplinada pelo artigo 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Embora seja possível deduzir que se trata de uma operação de industrialização por conta e ordem de terceiros, não será objeto da presente resposta a análise quanto à sua correção, uma vez que não foram fornecidos todos os detalhes necessários para uma análise conclusiva.

7. Sobre a manutenção da condição de produtor rural, esclarecemos que depende da destinação dada aos produtos oriundos do processo de industrialização por conta de terceiro, no qual o Consulente figura como autor da encomenda. Sendo eles destinados à venda subsequente, o Consulente estaria, de fato, ainda que por conta de terceiro, atuando como industrializador, o que ocasionaria perda da condição de produtor rural (artigo 32, § 1º, do RICMS/2000).

8. Adotando como premissas as informações de que os vasos, potes e caixas não são destinados à venda isolada, sendo apenas materiais intermediários no cultivo de plantas e flores, a remessa de insumos para a fabricação desses vasos, potes e caixas representa uma etapa acessória do processo produtivo principal. Neste sentido, embora se admita que o produtor rural seja considerado fabricante dos vasos, potes e caixas, esta atividade de fabricação só ocorre como meio para a consecução da atividade-fim do contribuinte, uma vez que os produtos serão parte integrante das plantas e flores produzidas, ou ainda servirão como material de uso e consumo empregado na atividade do Consulente.

9. No mesmo sentido, se um estabelecimento complementa a consecução de sua atividade principal com o exercício de outra atividade, esta será considerada como fazendo parte da atividade principal, mesmo que, analisada individualmente, possa ser considerada como pertencendo a um ramo econômico diferente. Ou seja, desde que a empresa não obtenha receita proveniente da venda isolada dos vasos, potes e caixas, entendemos que a fabricação desses é uma atividade complementar à atividade principal de cultivo de plantas ornamentais, mesmo quando subcontratada.

10. Ademais, verifica-se que a CONCLA – Comissão Nacional de Classificação seguiu a linha de entendimento aqui exposta para definir as regras de classificação das atividades econômicas nos códigos CNAE. Abaixo destacamos trechos do documento que dispõe sobre tais regras, denominado "Classificação Nacional de Atividades Econômicas Subclasses para uso da Administração Pública - Versão 2.2" publicado em 2015 e disponível no link https://biblioteca.ibge.gov.br/visualizacao/livros/liv93011.pdf (consultado em 06/06/2019), com destaque para os trechos relevantes:

"1.10.3 Casos especiais de atividades múltiplas

Os casos de atividades múltiplas realizadas em uma mesma unidade decorrem tanto de combinação de atividades - por exemplo, a produção de calçados combinada com a produção de bolsas de couro - como de integração vertical de atividades - por exemplo, a produção integrada de celulose e papel - como, ainda, de complementação de atividade - por exemplo, a atividade de instalação e montagem exercida por estabelecimentos comerciais.

(...)

As atividades exercidas com características de complementaridade são consideradas como parte da atividade principal. Se um estabelecimento complementa a execução da atividade principal com o exercício de outra atividade, esta será considerada como fazendo parte da atividade principal, mesmo que, analisada individualmente, possa ser considerada como pertencendo a uma outra classe econômica. Como exemplo pode-se citar o caso das atividades de montagem e instalação exercidas por estabelecimentos comerciais como complementação à atividade de comercialização. As notas explicativas relacionam os casos mais frequentes de combinações de atividades.

(...)

1.11.1.3 Terceirização de partes do processo de produção

 A unidade contratante subcontrata terceiros para a execução de uma parte do processo de produção (de bens ou de serviços), mas não de todo o processo. Os insumos/matérias-primas que serão transformados são fornecidos pela unidade contratante, que, portanto, tem a propriedade da produção final.

Nesse caso, a unidade contratante deve ser classificada como se estivesse executando o processo de produção completo, e a unidade contratada, de acordo com a parte do processo de produção que está executando, o que pode estar compreendido na mesma subclasse da unidade contratante ou em subclasse específica do serviço contratado."

11. Assim, exclusivamente sob a ótica do direito ao crédito do ICMS, esta Consultoria não identifica diferenças relevantes entre um material intermediário produzido pelo contribuinte em estabelecimento próprio ou de terceiros, ou mesmo a aquisição do material pronto para o uso, como insumo, na atividade principal. Nestes casos, o contribuinte permanece com direito ao crédito do ICMS pela aquisição dos insumos, desde que sejam, de fato, aplicados na atividade do estabelecimento.

12. Observe-se que esta Consultoria Tributária possui entendimento de longa data neste sentido:

"Resposta à Consulta nº 386/97

ASSUNTO: ICMS - Produtor de ovos. Fabricação rudimentar de bandeja descartável de polpa de papel, para acondicionamento de ovos, não desnatura a condição de produtor rural.

O Consulente tem como atividade a avicultura de postura e possui uma máquina para confecção rudimentar de bandejas de polpa de papel para acondicionamento dos ovos produzidos, a partir da reciclagem de jornal, papelão e bandejas usadas. De acordo com a Consulta nº 725/86, pelo mesmo formulada, esta Consultoria Tributária concluiu que a confecção de bandejas não lhe retira a condição de produtor rural. Indaga, nesta oportunidade, sobre a manutenção do referido entendimento, após a introdução do Regulamento do ICMS de 1991 e suas alterações.

Esclarecemos que permanece inalterado o entendimento expresso na referida Consulta, no sentido de que a produção rudimentar de bandejas para acondicionamento dos ovos produzidos pelo Consulente não modifica a sua condição de produtor rural, dispensada, portanto, a sua inscrição como estabelecimento industrial."

13. Desta forma, desde que o produto industrializado seja utilizado como insumo na atividade principal, permanece o direito ao crédito do ICMS pelo produtor rural.

14. Nesse ponto informamos que, conforme já manifestado por essa Consultoria Tributária e com base no conceito de insumo trazido pela Decisão Normativa CAT 01/2001, insumo agropecuário é todo produto que seja consumido no processo de produção rural ou integrado ao produto final. Diante das premissas acima, entendemos que os vasos e potes integram o produto final e, portanto, também são considerados insumos agropecuários no caso em análise. Quanto às caixas de papelão, vale ressalvar que caso sejam utilizadas como material de uso e consumo, não integrando o produto final nem sendo consumidas no processo produtivo, não são consideradas insumos agropecuários. Entretanto, caso sirvam para acondicionar a muda de planta que será vendida, de forma a integrar, de fato, o produto final, estarão na mesma situação dos vasos e potes, sendo consideradas como insumos agropecuários.

15.  Sobre a apropriação do crédito, em resposta ao Consulente, obedecidos os artigos 59 a 67 do RICMS/2000 e demais disposições legais, o produtor rural poderá se creditar do ICMS anteriormente cobrado e destacado em documento fiscal hábil, pelas entradas de insumos a serem empregados no processo de produção rural, assim entendidos aqueles produtos que sejam integrados ao produto final ou consumidos no processo de produção agrícola.

16. Por fim, cabe-nos informar que a utilização do crédito por produtor rural é regulamentada pela Portaria CAT 153/2011, que institui o Sistema e-CredRural. Destacamos ainda que, conforme o artigo 40 da Portaria CAT 153/2011 abaixo transcrito, a decisão sobre os pedidos de apropriação de crédito do ICMS de produtores rurais e cooperativas de produtores rurais, em face de caso concreto, é prerrogativa do Delegado Regional Tributário:

"Artigo 40 – A competência para a decisão dos pedidos de que trata esta portaria é do Delegado Regional Tributário da área de vinculação do estabelecimento requerente, podendo ser delegada, total ou parcialmente."

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.