Ementa

ICMS – Substituição tributária – Operações com sorvetes – Venda direta para restaurante e similares que irão utilizá-los como insumos no preparo de refeições.

I. Não é aplicável o regime da substituição tributária, previsto no artigo 295 do RICMS/2000, nas operações internas com sorvetes destinados à integração ou ao consumo no preparo de refeições e sobremesas, nos próprios estabelecimentos do adquirente, desde que sejam exclusivamente empregados no preparo de refeições e sobremesas e não sejam revendidos na forma em que foram adquiridos.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, tem sua atividade principal enquadrada na CNAE 56.11-2/01 (restaurantes e similares) e tem por atividades secundárias as enquadradas na CNAE 56.11-2/02 (bares e outros estabelecimentos especializados em servir bebidas) e CNAE 56.11-2/03 (lanchonetes, casas de chá, de sucos e similares).

2. Relata que é optante pelo regime especial disciplinado pelo Decreto n° 51.597/2007, que estabelece uma tributação diferenciada para contribuintes do segmento de bares, restaurantes e similares, consistente na aplicação do percentual de 3,2% sobre a receita bruta do período, em substituição ao regime periódico de apuração do ICMS.

3. Prossegue informando que adquire sorvetes, mercadoria sujeita, regra geral, à substituição tributária em operações internas e interestaduais prevista nos artigos 261 a 287, e, especificamente, nos artigos 295 e 296, todos do RICMS/2000 e que entende que os sorvetes que adquire figuram como insumos industriais de diversas sobremesas (junta catálogo com fotos e descrição de cada sobremesa). É nesse ponto que reside a dúvida da Consulente, ou seja, na sujeição ou não de suas aquisições de insumos, destinados ao preparo de refeições (sobremesa), ao regime da substituição tributária, uma vez que a legislação paulista não é expressa neste ponto específico.

4. A Consulente discorre longamente a respeito de disposições constitucionais, legais e doutrinárias acerca do regime da substituição tributária, reforçando aspectos conceituais ligados ao tema, como ocorrência do fato gerador presumido, hipóteses de ressarcimento, afastamento de sua aplicação frente à atividade industrial, por meio do disposto no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 e não aplicação da substituição tributária prevista para sorvetes ao segmento de restaurantes.

5. Após, descreve em detalhes a atividade de preparo e fornecimento de alimentação, no caso sorvete, reforçando não se tratar de simples revenda de mercadorias, mas sim de transformação, mediante a reunião de ingredientes através de processos físico-químicos, resultando no produto final (a sobremesa), que será servida a seus clientes. Transformação essa que, conforme entendimento da Consulente, é considerada como atividade de industrialização.

6. Conclui, assim, que tal qual nas operações destinadas a indústrias, aquelas destinadas a restaurantes e que envolvam produtos alimentícios destinados ao preparo de refeições não podem estar sujeitas ao regime da substituição tributária, uma vez que essas duas atividades têm natureza similar (ou, se tal regime dever ser aplicado, a tributação nas operações realizadas por restaurantes deveria ocorrer em diferentes termos, de modo a evitar uma duplicidade na tributação). Reforça esse entendimento mediante a transcrição de diversas consultas nesse sentido já respondidas por este órgão consultivo, todas afastando a aplicabilidade do regime da substituição tributária das operações com produtos alimentícios destinados a restaurantes e similares e utilizadas no preparo de refeições.

7. Diante de todo o exposto, a Consulente formula as seguintes questões em relação às aquisições internas e interestaduais com sorvetes, uma vez que a origem das operações descritas nos quesitos abaixo é irrelevante para o caso em tela:

7.1. Considerando que a substituição tributária de ICMS sobre produtos alimentícios neste Estado alcança os sorvetes e seus acessórios, conforme disciplina dos artigos 295 e 296 do RICMS, é aplicável o regime da substituição tributária nas operações com sorvetes se a Consulente (restaurante) adquiri-los para integração no preparo ou produção de refeição (sobremesas), ou seja, o sorvete adquirido para integração no preparo de sobremesa é onerado com o destaque do ICMS-ST mesmo na hipótese em que não será objeto de nova comercialização, mas utilizado como insumo no preparo de refeições (sobremesas)?

7.2. Se porventura a resposta ao quesito anterior for no sentido de que o ICMS-ST deve ser retido, não obstante inexistir o fato gerador presumido, o artigo 264, inciso I, do RICMS/2000 é aplicável às operações que destinem sorvetes do contribuinte substituto à Consulente, considerando que a natureza de sua atividade identifica-se com a de indústrias, como já reconhecido por esta I. Consultoria Tributária (Respostas às Consultas nºs. 983/08, 862/09 e 353/10), haja vista que o sorvete é adquirido como insumo de sua atividade?

7.3. Em sendo afirmada a inaplicabilidade do regime de substituição tributária nas condições descritas no subitem anterior, quais procedimentos devem ser adotados pela Consulente para transmitir segurança e tranquilidade aos seus fornecedores, de modo a convencê-los a deixar de reter antecipadamente o imposto em razão do referido regime?

7.4. Não sendo afirmada a inaplicabilidade do regime de substituição tributária nas condições descritas nos quesitos anteriores, as saídas das sobremesas que contenham sorvetes poderão deixar de ser tributadas, a fim de se evitar a dupla tributação?

Interpretação

8. É importante ressaltar, inicialmente, que a Consulente não apresentou a classificação NCM dos produtos que adquire, tendo se limitado a informar que são "sorvetes". Assim, a presente resposta pressupõe que os produtos adquiridos pela Consulente são aqueles indicados no § 2º do artigo 295 e que, por isso, recebe tais mercadorias já com o recolhimento e retenção do imposto do imposto de duas formas distintas: (i) diretamente do substituto tributário (fabricante ou importador); ou (ii) de empresa comercial (substituído tributário); ou de iii) "operador logístico" (substituído tributário), que revende ao cliente-restaurante os produtos na exata medida de sua demanda.

9. A Consulente utiliza os produtos sorvetes (artigo 295 do RICMS/2000) na elaboração e preparação de sobremesas diversas.

10. Isso posto, esclarecemos que por força do disposto no artigo 264, inciso I, do RICMS/2000 (assim como já apontado pela Consulente), as operações com produtos que serão integrados ou consumidos em processo de industrialização por seus adquirentes estão excluídas da sujeição passiva por substituição tributária. Esse órgão consultivo entende que no conceito de industrialização se inclui o preparo e fornecimento de alimentação e de sobremesas.

10.1 Observe-se que há precedentes nesse sentido publicados por esta Consultoria referente ao uso de produtos alimentícios como insumos/ingredientes no preparo de refeições (por exemplo, a RC 17852/2018). Estes precedentes adotaram como premissas que o restaurante/lanchonete (adquirente): (i) adquire produtos relacionados no § 1º do artigo 313-W e do artigo 295 do RICMS/2000, que serão empregados como insumo na preparação ou produção de lanches/refeições e sobremesas; e (ii) não revende esses produtos na mesma forma em que os adquiriu, empregando-os, na sua totalidade, no preparo de refeições. e sobremesas.

10.2 Dessa forma, na aquisição por restaurantes de "sorvetes" diretamente de contribuinte substituto tributário, para a elaboração e preparação de sobremesas, não é aplicável a substituição tributária do artigo 295 do RICMS/2000, tendo em vista que haverá integração ou consumo no preparo de refeições em processo análogo ao de industrialização (exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000).

11. Nesse sentido, entendemos que a exceção prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 ocorre somente quando o substituto tributário promove diretamente a saída da mercadoria a estabelecimento que a adquire para integração ou consumo no preparo de refeições. É o que, aparentemente, ocorre no presente caso, em que os fornecedores da Consulente fornecem produtos alimentícios e sorvetes de fabricação própria a Consulente que exerce a atividade de restaurantes, bares e lanchonetes, e que serão utilizados no preparo de refeições e sobremesas por estes, em seus próprios estabelecimentos.

11.1 Frise-se, neste ponto, de que as mercadorias objeto desta consulta deverão ser utilizadas pela Consulente exclusivamente como insumo no preparo de refeições e sobremesas, pois no caso de haver a possibilidade de haver comercialização subsequente destes produtos da forma como foram adquiridos, haverá normalmente a incidência do imposto por substituição tributária. Ou seja, parte-se do pressuposto afirmado pela Consulente, de que não existe a possibilidade dessas mercadorias serem novamente comercializadas pela Consulente na mesma forma em que foram adquiridas, hipótese em que o regime da substituição tributária deverá ser observado normalmente.

12. Por precaução, convém à Consulente fornecer a seus fornecedores declaração em que se faça constar para qual finalidade estes produtos estão sendo adquiridos. Alertamos, porém, que essa declaração não suprimirá a responsabilidade do fornecedor e, caso se verifique a não ocorrência de integração ou consumo em processo de industrialização dos produtos adquiridos pela Consulente, o imposto relativo à substituição tributária será exigido do fornecedor, podendo o fisco também exigi-lo do destinatário (Consulente), consoante determina o § 4º do artigo 264 do RICMS/2000.

13. Por fim, os valores comercializados relativos às sobremesas elaboradas com sorvete, comporão a receita bruta sujeita à aplicação do percentual simplificado de 3,2%, na medida em que caracterizam sobremesas diversas do produto originalmente adquirido (sorvete).

13.1 Assim, não se aplica na hipótese em análise, portanto, o disposto no item 2 do § 2º do artigo 1º do Decreto Estadual 51.597/2007, não podendo ser excluído da receita bruta o valor das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto.

14. Adicionalmente, informamos que no caso de aquisição dos sorvetes, pela Consulente, com o ICMS já retido por substituição de comerciantes e operadores logísticos (ambos substituídos tributários), não é possível o ressarcimento simplificado, na forma do regime especial de restaurantes, por falta de previsão legal do produto "sorvetes" (artigo 295 do RICMS) no § 4º do artigo 1° do Decreto Estadual 51.597/2007 (que prevê o creditamento de 3,9% sobre o valor da entrada da mercadoria sujeita à substituição tributária utilizada como insumo ou ingrediente).

15. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.