Ementa

ICMS – Industrialização por conta de terceiro, de mercadoria destinada a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda – Incidência - CFOP.

I. A atividade de industrialização, em quaisquer das suas modalidades (artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000), se executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização pelo autor da encomenda, se sujeita à incidência somente do imposto estadual.

II. O industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal Eletrônica por ocasião da saída de mercadorias industrializadas para o autor da encomenda, indicando os CFOPs: 5124, nas linhas correspondentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial; e 5902, nas linhas correspondentes ao material recebido do autor da encomenda.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de fabricação de esquadrias de madeira e de peças de madeira para instalações industriais e comerciais (CNAE 16.22-6/02), informa que envia materiais brutos para serem industrializados.

2. Na consulta em questão, traz dúvida relativa a uma operação na qual foi enviado um material para industrialização/beneficiamento (CFOP 5901 remessa para industrialização por encomenda) para um fornecedor e esse, ao retornar o material industrializado e realizar a cobrança do serviço, emitiu duas Notas Fiscais, sendo uma Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, com CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda), retornando o material que lhe foi enviado e a segunda com a cobrança do serviço/mão de obra em uma Nota Fiscal de Serviço Eletrônica (NFS-e) da Prefeitura do Município de São Paulo.

3. Diante do exposto, questiona se a operação de industrialização e seu retorno/cobrança podem ser feitas desta forma, com Notas Fiscais distintas, ou existe a necessidade de que a cobrança do serviço seja feita em Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) utilizando o CFOP 5.124.

4. Por fim, expõe que o material objeto da operação será revendido ao mercado nacional.

Interpretação

5. Preliminarmente, esclarece-se que a presente resposta toma como pressuposto que a Consulente, além de encomendante, apresenta-se como o estabelecimento fornecedor da matéria-prima a se sujeitar ao processo de industrialização, por industralizador localizado neste Estado. Informa-se, ainda, que não será analisado o tratamento tributário de cada produto, tampouco a correção da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente, uma vez que que não foram fornecidos maiores detalhes.

6. Como é informado no relato, o industrializador presta serviço em mercadoria de contribuinte do ICMS, por conta e ordem do autor da encomenda (Consulente), sendo o produto resultante dessa industrialização objeto de posterior comercialização pela própria Consulente.

7. Isso posto, salienta-se que a matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões, como nas Respostas às Consultas 17.587/2018, 16.431/2017, 15.435/2017, 11.894/2016, 11.759/2016, 6.190/2015, 4.778/2015, 3.777/2014, 2.467/2013, 238/2012, 204/2012, 189/2012, 177/2012 e 705/2009, todas publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda e Planejamento (www.portal.fazenda.sp.gov.br), através do caminho “Acesso à informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária/Respostas de Consultas”.

8. Destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS (“não compreendidos no artigo 155, II”), e desde que definidos em lei complementar.

9. Desse modo, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele:

a) Esteja fora do campo de incidência do ICMS;

b) Seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização;

c) Seja diretamente encomendado pelo usuário final do bem; e

d) Esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

10. Registre-se que, pelo relato, ao promover industrialização por conta de terceiro, está claro que o industrializador não presta um serviço para usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste (Consulente), que comercializará o produto resultante após concluir seu processo de industrialização.

11. Então, nessa hipótese, impõe-se a sujeição ao ICMS, por se tratar de industrialização, na previsão do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, sobre mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará esse produto após concluir seu processo de industrialização, na previsão dos artigos 402 e seguintes desse regulamento.

12. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre o conceito de bem e o conceito de mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

13. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em “operações relativas à circulação de mercadorias”, que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a “obrigação de fazer”, sem que isso altere a natureza da operação. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do encomendante, que, posteriormente, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

14. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISSQN, o serviço prestado (“obrigação de fazer”) deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Mas, para incidência do imposto municipal, o bem (pertencente a usuário ou consumidor final), ao qual será aplicado a serviço, não deve se caracterizar como mercadoria, ou seja, não deve ser destinado à industrialização ou comercialização futura.

15. Portanto, o mesmo serviço realizado – com ou sem emprego de materiais – pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISSQN). Embora a Consulente não especifique o serviço prestado pelo industrializador, cabe ressaltar que o fato de, eventualmente, constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, “a”, do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

16. Do exposto, é possível concluir que o industrializador, quando é contratado por uma indústria, contribuinte do ICMS, para que aperfeiçoe, modifique, monte ou acondicione a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, não está prestando um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim, uma industrialização, uma etapa do processo produtivo (inciso I do artigo 4º do RICMS/2000).

17. Logo, no presente caso, incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiros, pois são destinados a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.

18. Assim, o industrializador deverá emitir uma única Nota Fiscal Eletrônica por ocasião da saída de mercadorias industrializadas para a Consulente, indicando os CFOPs: 5124, nas linhas correspondentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial; e 5902, nas linhas correspondentes ao material recebido do autor da encomenda.

19. Ressalte-se que os insumos recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos NCMs utilizados na Nota Fiscal de remessa.

20. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

21. Destacamos que, por força da Portaria CAT 22/2007, salvo disposição em contrário, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

22. Por fim, a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida pelo industrializador deverá referenciar a NF-e emitida pelo autor da encomenda para a remessa dos insumos.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.