Ementa

ICMS – Estabelecimento depositário de combustíveis não configurado como base de distribuição – Atividade de depósito concomitante a de comercialização – Remessa direta para o adquirente – Nota Fiscal de retorno simbólico.

I. A disciplina prevista na Portaria CAT-31/2019 é de aplicação restrita àqueles estabelecimentos cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte (artigo 1º, parágrafo único, da Portaria CAT-31/2019).

II. Não há impedimento para que as mercadorias de um determinado contribuinte sejam armazenadas em estabelecimento de terceiro não constituído como ou equiparado a armazém geral. Nessa hipótese, as operações de remessa a esse título, e os respectivos retornos, sujeitam-se às regras gerais do ICMS, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária.

III. A remessa direta para depósito de mercadoria a estabelecimento de terceiro depositário, por conta e ordem do adquirente depositante, poderá ocorrer adequando-se às regras relativas à venda à ordem (artigo 129 do RICMS/SP c/c itens 5 e 6 da Decisão Normativa CAT-05/2015).

IV. Na remessa direta do estabelecimento depositário para o destinatário (adquirente final), o depositário deve emitir, em favor do depositante, Nota Fiscal de retorno simbólico, enquanto o depositante deve emitir Nota Fiscal ao destinatário final, que acompanhará o transporte da mercadoria.

V. Em regra, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais.

Relato

1. A Consulente, por sua CNAE (10.71-6/00), fabricante de açúcar, ingressa com consulta questionando, em suma, a aplicabilidade da Portaria CAT 59/2018 às operações de depósito que pratica.

2. Nesse contexto, informa que, dentre as inúmeras atividades desenvolvidas, também atua na comercialização de biocombustível nos mercados interno e externo. Assim, em seu parque fabril, possui diversos tanques de etanol para guarda e depósito de produto próprio. No entanto, no intuito de otimizar parte da ociosidade da sua capacidade de tancagem, a Consulente expõe que presta serviço de guarda e depósito para outros produtores de etanol, em consonância à Resolução ANP 734/2018. Diante disso, relata que possui segregação sistêmica de seus tanques de forma a distinguir os estoques próprios e de terceiros, sob o aspecto fiscal e contábil, inclusive por meio de códigos de estoque diferenciados.

3. Isso posto, expõe que as operações de guarda e depósito de etanol por ela executadas a terceiros são amparadas por Notas Fiscais de Remessa e Retorno de guarda e depósito, com movimentações físicas de produto, todas com o respectivo destaque do ICMS, quando devido. Assim, informa que, em virtude das particularidades da legislação de combustíveis, seu estabelecimento não é considerado uma "Base de Distribuição" nos termos do artigo 21, do Anexo VII, do RICMS/SP, e tampouco se equipara a armazém-geral ou depósito fechado.

4. Entretanto, como não há previsão expressa na legislação para emissão de Notas Fiscais de remessas e retorno simbólicos do estabelecimento que promove a guarda ou depósito do etanol, ou seja, sem o trânsito físico, relata que, os depositantes, ao adquirirem etanol de terceiros, ou na venda direta de produto depositado no estabelecimento da Consulente, dentro do Estado de São Paulo, acabam por transacionar fisicamente o produto ao estabelecimento de origem. Contudo, expõe que essas movimentações geram custos adicionais de transporte, incremento dos riscos de acidentes rodoviários e, consequentemente, minimizam a atratividade da atividade executada pela Consulente.

5. Ocorre que foi publicada a Portaria CAT 59/2018 que dispôs sobre as atividades dos Operadores Logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS. Com efeito, entende que, apesar de a legislação acima prescrever regras sui generis aos "Operadores Logísticos", as práticas ali dispostas, inclusive o formato de emissão da documentação e registros fiscais, se assemelham às atividades de depósito desenvolvidas pela Consulente. Nesse contexto, expõe que o CNAE 5211-7/99, indicado no art. 2º da Portaria CAT 59/2018 de "depósito, exceto armazém geral" é o código de enquadramento de atividade utilizado pela Consulente. Diante disso, e considerando que os artigos 5º, 6º, 7º e 9º da Portaria CAT 59/2018 prescrevem os cenários de recebimento e retorno de mercadorias de terceiros para depósito, pelo Operador Logístico, em operações diretas com o depositante ou sem que a mercadoria transite pelo estabelecimento do depositante, a Consulente entende que exerce exatamente as mesmas práticas ali dispostas, e, portanto, solicita que seja reconhecida a semelhança das suas atividades e, consequentemente, a aplicação, por analogia, da referida Portaria CAT59/2018 às suas operações.

6. Diante disso, a Consulente afirma que a presente consulta tem por objetivo confirmar seu entendimento de que as disposições legais contidas na Portaria CAT nº 59/2018 são aplicáveis às operações que realiza.

6.1. Caso as disposições legais contidas na Portaria CAT nº 59/2018 não lhes sejam aplicáveis, solicita o posicionamento acerca do enquadramento tributário para permitir a remessa e retorno simbólicos da mercadoria, especificando, inclusive, o detalhamento para emissão e registro de documentos fiscais.

Interpretação

7. Preliminarmente, cumpre registrar que a presente resposta não analisará aspectos regulatórios, partindo do pressuposto que a Consulente não é base de distribuição, como por ela própria afirmado (item 3), e que está devidamente regularizada para  exercer a atividade de depósito de combustível para terceiros. Além disso, tendo em vista que não foi objeto de questionamento e tampouco foram trazidas maiores informações acerca das operações praticadas, não serão analisados eventuais aspectos envolvendo o regime de substituição tributária. Por fim, ainda em sede preliminar, ressalta-se que a presente resposta parte do pressuposto que as operações em questionamento são internas, ocorrendo dentro do limite territorial do Estado de São Paulo.

8. Feitas essas considerações preliminares, cabe salientar que a Portaria CAT-59/2018, que até a data de 30/06/2019 disciplinou o regramento aplicável aos operadores logísticos, assim dispunha em seu artigo 1º:

"Artigo 1º - O Operador Logístico que não efetue operações sujeitas ao ICMS, que receber mercadorias pertencentes a contribuintes do referido imposto estabelecidos em território paulista deverá observar, além dos demais dispositivos previstos na legislação, o disposto nesta portaria.

Parágrafo único - Para os fins previstos nesta portaria, considera-se Operador Logístico a empresa cuja atividade econômica seja a prestação de serviços de logística, efetuando preponderantemente o armazenamento de mercadorias de terceiros contribuintes do ICMS, com a responsabilidade pela guarda, conservação e movimentação destas mercadorias, em nome e por conta e ordem de terceiros."

8.1. Dessa forma, como se nota da própria leitura do artigo 1º acima, a disciplina estabelecida pela referida Portaria era específica para aqueles que não efetuassem outras operações sujeitas ao ICMS.

9. Posteriormente, sobreveio a Portaria CAT-31/2019, com vigência a partir de 01/07/2019, que atualmente regulamenta o assunto, trazendo as seguintes disposições em seu artigo 1º:

"Artigo 1º - O Operador Logístico que receber mercadorias pertencentes a contribuintes do ICMS estabelecidos em território paulista para armazenagem em área comum deverá observar, além dos demais dispositivos previstos na legislação, o disposto nesta portaria.

Parágrafo único - Para os fins previstos nesta portaria, considera-se Operador Logístico o estabelecimento cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, efetuando o armazenamento de mercadorias de terceiros contribuintes do ICMS, com a responsabilidade pela sua guarda, conservação, movimentação e gestão de estoque, em nome e por conta e ordem de terceiros, podendo, ainda, prestar serviço de transporte das referidas mercadorias."

9.1. Assim, de modo semelhante, a disciplina da atual Portaria CAT-31/2019 também possui aplicabilidade restrita, sendo que o parágrafo único de seu artigo 1º, expressamente limita sua aplicação aos estabelecimentos "cuja atividade econômica seja, exclusivamente, a prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte (...)".  

10. Portanto, na medida em que a Consulente, em seu estabelecimento, além de exercer a atividade de depósito de terceiros, exerce outras atividades sujeitas ao ICMS – em especial, comercialização de biocombustível, conforme informado pela Consulente (item 3) e fabricação de álcool e açúcar, de acordo com o CADESP – não lhe é permitida a aplicação do regramento específico disciplinado nas referidas Portarias (Portaria CAT-59/2018 e Portaria CAT-31/2019). Diante disso, a Consulente poderá se valer da disciplina usualmente aplicável à atividade de depósito de terceiros.

11. Nesse contexto, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária de que não há impedimento para que mercadorias de terceiros sejam armazenadas em estabelecimento não constituído como ou equiparado a armazém geral. Todavia, nessa hipótese, não sendo aplicáveis as disposições do regramento especial de operador logístico (atual Portaria CAT-31/2019), as operações de remessa e posterior saída se sujeitam às regras gerais do ICMS, nos termos da legislação vigente, inclusive no que se refere à sistemática da substituição tributária.

12. Assim, esclareça-se que a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento, são hipóteses de incidência do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/SP).

13. Dessa feita, em primeiro momento, quando da aquisição da mercadoria e remessa para depósito, em se tratando de eventual remessa direta do fornecedor ao estabelecimento depositário (depósito de terceiro), sem transitar fisicamente pelo depositante (adquirente original), deve-se utilizar as regras previstas para venda à ordem (artigo 129, § 2º, do RICMS/SP), ainda que com eventuais adaptações.

13.1. Nesse sentido, recorda-se que conforme entendimento expresso na Decisão Normativa CAT 05/2015, itens 5 e 6, este órgão consultivo admitiu que o fornecedor, a pedido do adquirente depositante, poderá, para depósito, remeter diretamente a mercadoria adquirida a estabelecimento depositário, adequando-se às regras previstas para a venda à ordem.

13.2. Observe-se que, embora a Decisão Normativa CAT 05/2015 tenha previsto tratamento dispensado ao depósito de material publicitário, para fins dos procedimentos de depósito em comento, não importa se a mercadoria vendida/remetida será ou não tratada como brinde (espécie do gênero material publicitário) pelo adquirente.

14. Posteriormente, quando da alienação da mercadoria pelo depositante, com remessa direta do estabelecimento depositário para destinatário adquirente, (saída da mercadoria armazenada em depósito de terceiro por conta e ordem do depositante), é entendimento desta Consultoria Tributária que, nessas operações de depósito de mercadorias para terceiros, não regulamentadas pela atual Portaria CAT 31/2019, o depositário deve emitir em favor do depositante, Nota Fiscal de retorno simbólico, com destaque do ICMS, quando aplicável.

14.1. Por sua vez, o depositante (proprietário das mercadorias depositadas no estabelecimento depositário) deverá emitir Nota Fiscal para o destinatário final adquirente, informando que a saída ocorrerá do endereço do estabelecimento depositário, também com destaque do imposto, quando aplicável. Esse documento deverá acompanhar o transporte da mercadoria juntamente com o correspondente documento que ampara a prestação de serviço de transporte.

15. Esclareça-se, ainda, que, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais.

16. Feitas essas explanações, observa-se que, embora não haja vedação para que mercadorias de terceiros sejam armazenadas em estabelecimento não constituído como ou equiparado a armazém geral, tendo em vista que a Consulente pretende depositar mercadoria idêntica a que comercializa, para o exercício de ambas as atividades no mesmo local físico, a principio, seria necessário individualizar as mercadorias próprias daquelas depositadas para terceiros.

16.1. Contudo, considerando a situação específica em que a Consulente pretende armazenar mercadoria fungível, tanto própria como de terceiros, deverá, então, mensurar perfeitamente a quantidade que lhe pertence e a de propriedade de terceiros, sendo assim, possível identificar prontamente a parte própria e a de terceiros.

16.2. Além disso, deverá, para cada tipo de armazenagem (própria e a de terceiros), manter escriturações distintas de forma que possa perfeitamente caracterizar e individualizar as obrigações tributárias referentes a cada uma dessas atividades.

16.3. Não obstante, ressalva-se que caberá à Consulente ser capaz de demonstrar perfeitamente à eventual fiscalização externa o estoque próprio e de terceiros.

17. Ante o exposto, dá-se por respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.

17.1. Havendo dúvidas supervenientes, a Consulente poderá ingressar com nova consulta tributária, oportunidade em que, para atender o disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/SP, deve expor de forma clara e completa a situação de fato e de direito objeto de dúvida, informando de forma detalhada todos os elementos relevantes para compreensão integral da operação praticada.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.