Ementa

ICMS – Prestação de serviço de transporte interestadual – Subcontratação de duas transportadoras, de forma independente, para o transporte de mercadoria até o destinatário final – Redespacho – Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e).

I. O redespacho pode ser conceituado como modalidade de subcontratação parcial em que o prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto (artigo 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/SP).

II. No caso em que uma transportadora subcontrata duas outras transportadoras para realizar cada uma parte do trajeto, sem que ela, a transportadora originalmente contratada, efetivamente realize o transporte por meio próprio, caracteriza-se como redespacho.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal é o transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional (CNAE 49.30-2/02), indaga diversas questões sobre documentação fiscal e recolhimento do imposto na hipótese de subcontratar duas transportadoras para realizar o transporte de mercadoria com início em outra Unidade da Federação e término em território paulista.

2.  Informa, inicialmente, que é optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, e que, em razão de não possuir frota própria, utiliza empresas transportadoras inscritas no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) e de outras Unidades da Federação.

3. Menciona que, na condição de transportadora subcontratante nos termos do artigo 4º, II, "e", do RICMS/SP, emite Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) em conformidade com a disciplina prevista no artigo 205 do mesmo Regulamento.

4.  Nessa linha, comunica que foi contratada para realizar o transporte de mercadorias para determinado cliente, com início em outra Unidade da Federação na qual não está cadastrada como contribuinte, da seguinte forma:

"(a) O tomador do serviço (contribuinte do ICMS e estabelecido em outra UF) enviará mercadorias para distribuição a destinatários diversos (clientes). As Notas Fiscais serão emitidas já com a identificação do destinatário final;

(b) As mercadorias serão coletadas por empresa transportadora paulista ("Subcontratada 01") e seguirão para o estabelecimento desta mesma transportadora no Estado de São Paulo, local onde serão distribuídas em veículos menores pertencentes à frota de outra empresa transportadora paulista ("Subcontratada 02").

(c) A empresa transportadora "Subcontratada 02" entregará as mercadorias para o destinatário final (cliente do tomador do serviço) no Estado de São Paulo ou em outras Unidades da Federação."

5. Acrescenta que, embora composta de duas etapas, a prestação de serviço de transporte será suportado por instrumento contratual único, ou seja, a Consulente será contratada para a realização do transporte de mercadorias desde o remetente até o destinatário final.

6.  Afirma que localizou manifestação deste órgão consultivo em cenário semelhante na Resposta à Consulta nº 10.453/2016, a qual dispõe sobre prestação de serviço de transporte efetuada em etapas sob a responsabilidade de um mesmo prestador. Com base nesta orientação, entende a Consulente que poderá subcontratar duas empresas transportadoras para a realização de um único trajeto em duas etapas, adotando tratamento fiscal semelhante. No entanto, alega que, ao contrário do disposto no artigo 205, inciso II, do RICMS/SP, a resposta à consulta determinou a emissão de CT-e pelos transportadores subcontratados.

7. Menciona que este órgão consultivo tratou tais prestações como redespacho, sem, no entanto, se posicionar de forma clara a respeito da obrigatoriedade, ou não, do destaque do imposto nos correspondentes CT-e.

8. Informa que, uma vez que não terá conhecimento do transportador responsável pelo segundo trajeto/etapa, não será possível indicar no CT-e de sua emissão os dados do transportador subcontratado, conforme determina o inciso I do artigo 205 do RICMS/SP. Contudo, a partir do artigo 167 do RICMS/SP, combinado com o disposto nos §§ 1º e 3º do artigo 2º da Portaria CAT nº 102/2013, entende a Consulente que poderá constar a referida informação em campo próprio do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e) emitido para acobertar cada etapa da prestação.

9. Pontua também que possui dúvidas quanto ao recolhimento do ICMS. Assim, relata que "é de conhecimento da Consulente que, por meio da celebração do Convênio ICMS nº 25/1990, na subcontratação, as Unidades da Federação resolveram atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto à transportadora subcontratante, desde que inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, já que esta é a prestadora que cobra o valor total do contratante, em oposição à subcontratada, cuja operação, por óbvio, tem valor inferior àquela realizada pela subcontratante. Nesse sentido, dispõe a legislação do ICMS paulista que a transportadora subcontratante, por promover a cobrança integral do preço (prestação com maior valor adicionado), é legalmente definida como responsável (substituta tributária) pelo pagamento do imposto devido na prestação realizada pela transportadora subcontratada (art. 314 do RICMS/SP e Decisão Normativa CAT nº 01/2017). A base de cálculo do imposto será o preço total cobrado do tomador do serviço (art. 315 do RICMS/SP)."

10.  Por outro lado, entende que, de acordo com o mesmo Convênio ICMS nº 25/1990, na prestação de serviço de transporte de carga por empresa transportadora não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação (cenário ora analisado), a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido poderá ser atribuída ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se microempreendedor individual ou produtor rural; ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por pessoa física ou jurídica; ou ao destinatário da mercadoria, exceto se microempreendedor individual ou produtor rural, na prestação interna. Ou seja, com base no mencionado convênio, sem prejuízo da análise da legislação do ICMS da UF de origem do serviço de transporte, na subcontratação, o imposto devido por toda a prestação será recolhido pelo alienante, remetente, depositário ou destinatário da mercadoria, conforme o caso, e não pelo transportador subcontratante.

11. Nessa linha, afirma que, quanto ao imposto devido, este será recolhido para o Estado de início da prestação e terá como base de cálculo o preço total cobrado do tomador do serviço.

12.  Por fim, a Consulente questiona:

12.1. Está correto o seu entendimento quanto à possibilidade de realização do transporte seccionado de mercadorias com início em outra Unidade da Federação por meio da subcontratação de dois transportadores paulistas, haja vista a orientação dada por este órgão consultivo por meio da Resposta à Consulta nº 10453/2016 em que foi analisado caso semelhante ao descrito pela Consulente?

12.2. Em caso de resposta positiva ao questionamento "1", tendo em vista que embora composta de duas etapas, a Consulente será contratada como transportadora para a realização de todo o trajeto, ou seja, desde o remetente até o destinatário final, e que o início do transporte ocorrerá em outra Unidade da Federação, o ICMS devido por toda a prestação, que é única, deverá ser recolhido para esta UF?

12.3. Na linha do entendimento manifestado na RC nº 10453/2016, cada transportador subcontratado deverá emitir CT-e para acobertar o transporte das mercadorias sob a sua responsabilidade? Ou, ao contrário, estarão dispensados dessa emissão em conformidade com o disposto no art. 205, inciso II, do RICMS/SP?

12.4. Na hipótese da emissão de CT-e pelos transportadores subcontratados, o ICMS relativo ao trajeto realizado por cada um deles deverá ser destacado no documento fiscal?

12.5. Sendo possível a prestação na forma pretendida, a Consulente poderá prestar as informações relativas aos transportadores subcontratados no MDF-e relativo a cada trajeto realizado?

Interpretação

13. Preliminarmente, essa resposta adotará como premissa de que as prestações de serviço de transporte objeto da presente consulta são monomodais.

14. Isso posto, cabe inicialmente registrar que a subcontratação em sentido estrito (art. 4º, II, "e", do RICMS/SP) e o redespacho (art. 4º, II, "f", do RICMS/SP) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

15. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

16.  Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF nº 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito"); e (ii) redespacho.

16.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/SP definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito") como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

16.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

17. Desse modo, de fato, por uma análise estrita e isolada dos dispositivos legais expostos, a situação da Consulente (contratada na origem para prestar integralmente o serviço de transporte e, ato contínuo, subcontrata outras transportadoras para realizar trechos do trajeto, sem que realize qualquer parte do trajeto por meio próprio) se enquadra tanto na descrição legal da alínea "e", como da alínea "f" do artigo 4º, inciso II, do RICMS/SP.  No entanto, por uma análise teleológica dos institutos, verifica-se que a situação trazida se trata de redespacho.

18. Com efeito, dos conceitos legais expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte originário – coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS – art. 4º, II, "e" do RICMS/SP) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original – coincidência total de conteúdo/trajeto.

19. Assim, na situação trazida pela Consulente, ainda que em relação ao negócio jurídico originário (prestação de serviço original) o conteúdo integral (trajeto integral) venha a ser executado por terceiros, o que se verifica é que houve a subdivisão do objeto do negócio jurídico, isso é, cada subcontratada realizará parte do trajeto. Portanto, trata-se de subcontratação parcial, logo, redespacho.

20. Desse modo, conclui-se que a presente hipótese em que uma transportadora (Consulente) "subcontrata" duas outras transportadoras para realizar cada uma parte do trajeto, sem que ela, a transportadora originalmente contratada (Consulente), realize por meio próprio o transporte, subsome-se às regras de redespacho, ainda que com eventuais adaptações.

21.  Nesse contexto, vale ainda dizer que, nesse caso, há três prestações de serviço de transporte, sendo:

(i) a primeira relativa à prestação de serviço original (para qual a Consulente foi contratada), cujo início ocorre em outro Estado;

(ii) a segunda, derivada da original, relativa ao primeiro redespacho e cujo início também ocorre em outro Estado; e

(iii) a terceira, também derivada da original, relativa ao segundo e último redespacho e cujo início ocorre em território paulista.

22. Ocorre que, de acordo com as regras pertinentes ao ICMS, o fato gerador do imposto ocorre no início da prestação de serviço de transporte, sendo este local de início que determina para qual Estado será devido o imposto e, por consequência, a  Unidade da Federação competente para legislar sobre o assunto (artigo 36, II, "a", do RICMS/SP), tanto no que se refere às obrigações tributárias principal, como acessórias.

23. Dessa feita, tendo em vista que tanto a prestação de serviço de transporte original (descrita no item 21.i), como a primeira derivada (descrita no item 21.ii) tem o início do transporte originado em outro Estado, e apenas o início do trajeto do segundo redespacho (descrito no item 22.iii) ocorre em território paulista, esta Consultoria Tributária não tem competência para a análise das prestações globalmente consideradas, cabendo tão somente dispor sobre o segundo redespacho (segunda prestação derivada, descrita no item 22.iii), cujo início da prestação se dá em território paulista.

24. Com efeito, para as prestações de serviço (i) e (ii) descritas no item 21 (cujos inícios ocorrem em outro Estado), deverão ser observadas as regras de recolhimento do imposto e de emissão de Notas Fiscais do Estado de onde ocorrer o início da prestação do serviço, ainda que haja Convênio ICMS dispondo a respeito. Portanto, os questionamentos referentes à emissão de documento fiscal e recolhimento do imposto referentes às prestações (i) e (ii) do item 21 estão prejudicados.

25. Por sua vez, em razão de o segundo redespacho ser uma prestação de serviço de transporte autônoma – indicação (iii) do item 21, com início em território paulista, deverão ser observadas, portanto, as regras do artigo 206 do RICMS/SP quanto à emissão de CT-e para a prestação referente a este trecho. Sendo assim, a transportadora que realizar o transporte desse trecho em território paulista deverá emitir o CT-e (alínea "a" do inciso I) com o valor do frete e o devido destaque do imposto em relação a essa prestação de serviço de transporte (não aplicação da substituição tributária dos artigos 314 e 315 do RICMS/SP).

25.1. Essa transportadora, que realiza o último redespacho, poderá, inclusive, aproveitar os créditos vinculados à respectiva prestação, observando as regras normais de creditamento (crédito físico) ou, quando optante, terá direito à sistemática do crédito outorgado correspondente a 20% do valor do imposto devido nesta prestação, conforme preceitua a Decisão Normativa CAT 01/2017.

26. Quanto à última indagação, relativa ao trajeto iniciado em território paulista, a transportadora que realizar o transporte deverá emitir o MDF-e relativo a esse trajeto, conforme dispõe o §1º do artigo 2º, da Portaria CAT 102/2013.

27. De todo modo, reitera-se, novamente, que, conforme exposto no item 24, a emissão do CT-e emitido pela transportadora inicialmente contratada (Consulente), incluindo a referência dos dados das transportadoras no CT-e, deve obedecer à legislação prevista na Unidade Federada de início da prestação de serviço de transporte.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.